W przedstawionym stanie faktycznym przychód powstanie w 28 lutego.
W przedstawionym stanie faktycznym kluczowe znaczenie ma ustalenie momentu powstania przychodu podatkowego dla podatnika prowadzącego jednoosobową działalność gospodarczą, rozliczającego się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR), w sytuacji gdy faktura została wystawiona pod koniec miesiąca, natomiast jej przyjęcie w Krajowym Systemie e-Faktur (KSeF) i nadanie numeru nastąpiło już w kolejnym miesiącu.
Moment powstania przychodu
Na wstępie należy podkreślić, że dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych (PIT) zasady ustalania momentu powstania przychodu regulują przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zgodnie z art. 14 ust. 1c tej ustawy o PIT, za datę powstania przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Przepis ten konstruuje kaskadę zdarzeń: priorytet ma faktyczne wykonanie czynności (wydanie towaru lub świadczenie usługi), a jeśli faktura zostanie wystawiona wcześniej lub zapłata wpłynie przed wykonaniem usługi, to te zdarzenia wyprzedzają moment powstania przychodu.
Oznacza to, że ustawodawca wprowadza trzy potencjalne momenty powstania przychodu:
- dzień wykonania usługi (lub wydania towaru),
- dzień wystawienia faktury,
- dzień otrzymania zapłaty.
Przychód powstaje w najwcześniejszym z tych momentów.
W analizowanej sytuacji wystawił Pan fakturę w dniu 28 lutego. Niezależnie od tego, kiedy faktycznie doszło do wykonania usługi (jeżeli przyjmiemy, że nastąpiło to najpóźniej w tej samej dacie), istotne jest, że faktura została wystawiona jeszcze w lutym. Tym samym jeden z momentów wskazanych w ustawie – tj. dzień wystawienia faktury – przypada na luty.
W tym miejscu należy odnieść się do specyfiki Krajowego Systemu e-Faktur. Zgodnie z obowiązującymi regulacjami, faktura ustrukturyzowana jest uznawana za wystawioną w dniu jej przesłania do KSeF, pod warunkiem że zostanie ona przyjęta przez system. Nadanie numeru KSeF i formalne przyjęcie dokumentu ma charakter techniczny i potwierdzający, jednak nie zmienia samego momentu wystawienia faktury, który wiąże się z jej skutecznym przesłaniem.
W praktyce oznacza to, że jeżeli podatnik przesłał fakturę do KSeF w dniu 28 lutego, to właśnie ta data powinna być uznana za datę jej wystawienia, nawet jeżeli system nadał jej numer dopiero 1 marca. Opóźnienie w nadaniu numeru wynika z funkcjonowania systemu teleinformatycznego i nie powinno wpływać na moment powstania przychodu podatkowego.
Należy również podkreślić, że przepisy podatkowe nie uzależniają momentu powstania przychodu od daty nadania numeru KSeF ani od technicznego momentu przyjęcia faktury przez system, lecz od daty jej wystawienia. W konsekwencji, dla celów podatku dochodowego decydujące znaczenie ma data faktycznego wystawienia dokumentu, a nie data jego „zatwierdzenia” przez system.
Dodatkowo warto zauważyć, że przyjęcie odmiennego stanowiska – tj. uzależniającego moment powstania przychodu od daty nadania numeru KSeF – prowadziłoby do nieuzasadnionego uzależnienia obowiązków podatkowych od czynników technicznych, na które podatnik nie ma pełnego wpływu (np. obciążenia systemu, przerw technicznych czy opóźnień w przetwarzaniu dokumentów).
W konsekwencji, w przedstawionym stanie faktycznym przychód podatkowy powinien zostać rozpoznany w lutym, tj. w dacie wystawienia faktury (28 lutego), a nie w marcu, kiedy faktura została przyjęta przez KSeF i otrzymała numer.
Kiedy ująć fakturę w PKPiR
W kontekście prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (PKPiR) należy dodatkowo podkreślić, że sposób ewidencjonowania przychodów jest ściśle powiązany z momentem ich powstania w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. PKPiR ma charakter ewidencji uproszczonej, jednak nie oznacza to dowolności w zakresie ujmowania zdarzeń gospodarczych – przeciwnie, podatnik zobowiązany jest do ujmowania przychodów w dacie ich powstania, a nie według uznania czy daty faktycznego wpływu środków (z wyjątkiem szczególnych przypadków przewidzianych przepisami).
Zgodnie z zasadami prowadzenia PKPiR, przychody ze sprzedaży towarów i usług ujmuje się w kolumnie 9 księgi („wartość sprzedanych towarów i usług”) na podstawie wystawionych faktur. Kluczowe znaczenie ma przy tym data powstania przychodu, która determinuje, w którym okresie rozliczeniowym dany zapis powinien zostać ujęty. Oznacza to, że nawet jeśli faktura zostanie technicznie przetworzona przez KSeF w kolejnym miesiącu, zapis w PKPiR powinien zostać dokonany pod datą lutową, zgodnie z datą wystawienia faktury i powstania przychodu.
Warto również wskazać, że PKPiR powinna być prowadzona w sposób zapewniający rzetelne i niewadliwe odzwierciedlenie przebiegu zdarzeń gospodarczych. Ujęcie przychodu w niewłaściwym okresie (np. w marcu zamiast w lutym) mogłoby skutkować zniekształceniem podstawy opodatkowania za poszczególne okresy oraz potencjalnymi konsekwencjami podatkowymi, w tym koniecznością dokonania korekty zapisów i rozliczeń.
Podsumowując przedstawiony stan faktyczny: faktura została wystawiona i usługa wykonana 28 lutego, natomiast numer KSeF nadano jej 1 marca. Mimo tej rozbieżności, dla celów podatkowych decydująca pozostaje data 28 lutego, co oznacza, że moment powstania przychodu przypada na luty.
W konsekwencji przychód ten należy ująć w PKPiR za luty oraz uwzględnić przy obliczaniu zaliczki na podatek dochodowy za ten miesiąc (lub odpowiedni okres rozliczeniowy w przypadku rozliczeń kwartalnych).
Oznacza to również, że przychód wynikający z tej faktury powinien zostać rozliczony w lutym zarówno na gruncie podatku dochodowego, jak i – co do zasady – podatku VAT (jeżeli obowiązek podatkowy powstał w lutym). Data 1 marca, czyli moment nadania numeru KSeF, ma wyłącznie charakter techniczny i dowodowy – nie wpływa ona na przesunięcie momentu powstania przychodu na kolejny miesiąc.
Autor: Rafał Styczyński, doradca podatkowy
