Wyjaśnieniu tych wątpliwości może służyć wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 10 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Ke 5/08. W sprawie, która stała się przedmiotem rozstrzygnięcia sądu podatnicy (małżonkowie) złożyli wspólne zeznanie podatkowe za 2006 r. Naczelnik urzędu skarbowego uznał, że podatnicy bezzasadnie odliczyli od dochodu wydatki na cele rehabilitacyjne w kwocie prawie 7 tys. zł. Jego zdaniem okazane przez podatników dowody i złożone wyjaśnienia nie stanowiły wystarczającej podstawy do dokonania tego odliczenia.
Podatnicy odwołali się od powyższej decyzji do dyrektora izby skarbowej. W odwołaniu stwierdzili, że poniesione przez nich wydatki na rehabilitację syna stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm. Wśród tych wydatków znalazły się m.in: zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety niepełnosprawnego syna oraz suplementów diety stanowiących uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków, dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (jak stwierdzili podatnicy, bilety je dokumentujące zostały zniszczone przez dziecko), dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w Piasecznie, opłaty za usługę hotelową w Krakowie, będącą odpłatnością za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (syn podatników przebywał w tym czasie na rehabilitacji w Krakowie, bez zapewnienia noclegu), wydatki na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne, jako integralnych elementów procesu rehabilitacji.
Rozpatrując odwołanie dyrektor izby skarbowej uznał, że wydatki na zakup produktów żywnościowych, usługę hotelową oraz wydatki na badania analityczne i konsultacje medyczne (w tym również koszt dojazdu na konsultację do Piaseczna) nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Dyrektor izby skarbowej stwierdził ponadto, że podatnicy wskazali bezpodstawnie kwotę 1101 zł. poniesioną na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, jako podlegającą odliczeniu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne. Organ podatkowy podkreślił, że niezbędnym warunkiem do skorzystania z omawianego odliczenia jest w tym wypadku udokumentowanie poniesionych wydatków a podatnicy nie przedłożyli żadnego dokumentu. Cech takiego dokumentu nie posiada, bowiem dowód w postaci oświadczenia jednego z małżonków.
Poza tym dyrektor izby skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że suplementy diety stanowią uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków. W ocenie organu podatkowego suplementy diety nie są produktami leczniczymi, o których jest mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 z późn. zm.). Suplementy diety nie są lekami, a środkami spożywczymi, których celem jest uzupełnienie normalnej diety – stwierdził organ podatkowy. Jego zdaniem żaden z produktów z zakupionych przez podatników nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego i punktach aptecznych (Dz. U. Nr 130, poz. 905). Preparaty te nie mieszczą się również w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Polski.
W skardze na powyższą decyzje skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnicy podkreślili, że wszelkie produkty specyficznej diety bezglutenowej, bezkazeinowej i bezcukrowej, których spożywanie przez ich syna wynika z zaleceń lekarskich stanowią łącznie z innymi medykamentami integralną część rehabilitacji, zaś poprzedzone niezbędnymi badaniami, a także koniecznymi w tym względzie konsultacjami i poradami medycznymi stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm. Konieczność takiej diety została poparta zaświadczeniem lekarskim. Podatnicy wskazali, że odmowa uznania wydatku za usługę hotelową w Krakowie jest bezzasadna, gdyż w tym czasie ich był rehabilitowany w gabinecie terapeutyczno-edukacyjnym dla dzieci specjalnej troski „ABECADŁO" w Krakowie bez zapewnienia noclegu w czasie tej rehabilitacji. Skorzystanie z usługi hotelowej było więc koniecznością.
Sąd uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z analizy art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. określających wydatki na cele rehabilitacyjne i art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. dotyczącego sposobu ich dokumentowania wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają wyczerpująco wymienione i precyzyjnie określone wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne pod warunkiem ich udokumentowania fakturami, rachunkami, dowodami przelewu lub wpłaty, biletami oraz innymi podobnymi dokumentami.
Sąd częściowo podzielił stanowisko organów podatkowych. Uznał bowiem, że trafny jest pogląd organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez podatników zakwestionowanej części wydatków w kwocie 1.101,25 zł poniesionych na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne. Wydatki te nie zostały bowiem udokumentowane w sposób wyżej omówiony, a więc rachunkami bądź biletami. Przedłożone oświadczenie jednego z małżonków o wysokości wydatków na ten cel nie stanowi udokumentowania, o jakim mowa w art. 26 ust 7c u.p.do.f. – podkreślił sąd.
Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych w kwestii braku możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety oraz suplementów diety dla niepełnosprawnego syna jako wydatków na cele rehabilitacyjne lub wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu odliczeń z art. 26 ust 7a u.p.d.o.f. Zakupione przez podatników preparaty jako suplementy diety dla syna nie spełniają cech wymaganych do uznania ich za leki. W konkluzji sąd stwierdził, że skoro wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości odliczenia wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych stanowiących składnik diety niepełnosprawnego oraz suplementów diety a zakupione preparaty nie mogą być uznane za leki, to zasadnie organy podatkowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia tych wydatków od osiągniętego dochodu.
Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że odliczeniu nie podlegają również wydatki poniesione na badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne i odczynniki do nich oraz koszty dojazdu na konsultacje do Piaseczna w dniu 26 sierpnia 2006 r. Także tego rodzaju wydatki nie zostały bowiem ujęte w katalogu zawartym w art.26 ust 7a u.p.d.o.f.. Odliczeniu bowiem podlegają wydatki poniesione na pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne a więc wydatki na działania mające na celu ułatwieniu choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie do warunków życia, w tym również uspołecznienie. Nawet przy uwzględnieniu, co podkreślali podatnicy, specyfiki niepełnosprawności wynikającej z autyzmu, wymagającej odrębnego trybu postępowania terapeutycznego i rehabilitacyjnego, za wydatki na ten cel nie mogą być uznane koszty badań i konsultacji medycznych czy badań analitycznych – stwierdził sąd.
Za bezzasadne sąd uznał natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do odliczenia wydatku w kwocie 285 zł poniesionego na usługę hotelowa w Krakowie. Zdaniem sądu organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności poniesienia tego wydatku przez podatników. W art. 26 ust 7a pkt 5 u.p.d.o.f. do wydatków podlegających odliczeniu od dochodu zaliczono odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym. W odróżnieniu do unormowania z ust. 6 przepisu, możliwości takiego odliczenia nie uzależniono od ich poniesienia za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych. Koszty pobytu na leczeniu, turnusie rehabilitacyjnym czy też we wskazanych placówkach obejmują niewątpliwie zarówno koszty stosownych zabiegów jak i koszty zakwaterowania, wyżywienia itp. Zatem pojęcie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w rozumieniu art. 26 ust 7a pkt 5 obejmuje również odpłatność za nocleg i wyżywienie.
Jeżeli, więc wydatek za usługę hotelową został poniesiony w związku z pobytem syna podatników na turnusie rehabilitacyjnym bez zapewnienia noclegów to, zdaniem sądu, stanowiąc koszt takiego pobytu podlegałby zaliczeniu do wydatków na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych a w konsekwencji odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Reasumując wskazać należy, że pojęcie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w rozumieniu art. 26 ust 7a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również odpłatność za nocleg i wyżywienie, także – w razie braku możliwości noclegu w ośrodku rehabilitacyjnym – w hotelu.
Podatnicy odwołali się od powyższej decyzji do dyrektora izby skarbowej. W odwołaniu stwierdzili, że poniesione przez nich wydatki na rehabilitację syna stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm. Wśród tych wydatków znalazły się m.in: zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety niepełnosprawnego syna oraz suplementów diety stanowiących uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków, dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne (jak stwierdzili podatnicy, bilety je dokumentujące zostały zniszczone przez dziecko), dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne w Piasecznie, opłaty za usługę hotelową w Krakowie, będącą odpłatnością za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym (syn podatników przebywał w tym czasie na rehabilitacji w Krakowie, bez zapewnienia noclegu), wydatki na badania i konsultacje medyczne, badania analityczne, jako integralnych elementów procesu rehabilitacji.
Rozpatrując odwołanie dyrektor izby skarbowej uznał, że wydatki na zakup produktów żywnościowych, usługę hotelową oraz wydatki na badania analityczne i konsultacje medyczne (w tym również koszt dojazdu na konsultację do Piaseczna) nie są wydatkami korzystającymi ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 26 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn. Dz.U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm., dalej jako: u.p.d.o.f.). Dyrektor izby skarbowej stwierdził ponadto, że podatnicy wskazali bezpodstawnie kwotę 1101 zł. poniesioną na dojazdy na zabiegi leczniczo-rehabilitacyjne, jako podlegającą odliczeniu w ramach wydatków na cele rehabilitacyjne. Organ podatkowy podkreślił, że niezbędnym warunkiem do skorzystania z omawianego odliczenia jest w tym wypadku udokumentowanie poniesionych wydatków a podatnicy nie przedłożyli żadnego dokumentu. Cech takiego dokumentu nie posiada, bowiem dowód w postaci oświadczenia jednego z małżonków.
Poza tym dyrektor izby skarbowej stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że suplementy diety stanowią uzupełnienie stosowanych w rehabilitacji leków. W ocenie organu podatkowego suplementy diety nie są produktami leczniczymi, o których jest mowa w ustawie z dnia 6 września 2001 r. – Prawo farmaceutyczne (tekst jedn. Dz. U. z 2004r. Nr 53, poz. 533 z późn. zm.). Suplementy diety nie są lekami, a środkami spożywczymi, których celem jest uzupełnienie normalnej diety – stwierdził organ podatkowy. Jego zdaniem żaden z produktów z zakupionych przez podatników nie został wymieniony w rozporządzeniu Ministra Zdrowia z dnia 6 lipca 2006r. w sprawie dopuszczenia do obrotu produktów leczniczych w placówkach obrotu pozaaptecznego i punktach aptecznych (Dz. U. Nr 130, poz. 905). Preparaty te nie mieszczą się również w Urzędowym Wykazie Produktów Leczniczych Dopuszczonych do Obrotu na terytorium Polski.
W skardze na powyższą decyzje skierowaną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach podatnicy podkreślili, że wszelkie produkty specyficznej diety bezglutenowej, bezkazeinowej i bezcukrowej, których spożywanie przez ich syna wynika z zaleceń lekarskich stanowią łącznie z innymi medykamentami integralną część rehabilitacji, zaś poprzedzone niezbędnymi badaniami, a także koniecznymi w tym względzie konsultacjami i poradami medycznymi stanowią integralną część rehabilitacji osoby chorej na autyzm. Konieczność takiej diety została poparta zaświadczeniem lekarskim. Podatnicy wskazali, że odmowa uznania wydatku za usługę hotelową w Krakowie jest bezzasadna, gdyż w tym czasie ich był rehabilitowany w gabinecie terapeutyczno-edukacyjnym dla dzieci specjalnej troski „ABECADŁO" w Krakowie bez zapewnienia noclegu w czasie tej rehabilitacji. Skorzystanie z usługi hotelowej było więc koniecznością.
Sąd uchylił decyzję dyrektora izby skarbowej. W uzasadnieniu wyroku sąd podkreślił, że z analizy art. 26 ust. 7a u.p.d.o.f. określających wydatki na cele rehabilitacyjne i art. 26 ust. 7c u.p.d.o.f. dotyczącego sposobu ich dokumentowania wynika, że odliczeniu od dochodu podlegają wyczerpująco wymienione i precyzyjnie określone wydatki poniesione na cele rehabilitacyjne pod warunkiem ich udokumentowania fakturami, rachunkami, dowodami przelewu lub wpłaty, biletami oraz innymi podobnymi dokumentami.
Sąd częściowo podzielił stanowisko organów podatkowych. Uznał bowiem, że trafny jest pogląd organów podatkowych o braku podstaw do odliczenia przez podatników zakwestionowanej części wydatków w kwocie 1.101,25 zł poniesionych na dojazdy na zabiegi rehabilitacyjne. Wydatki te nie zostały bowiem udokumentowane w sposób wyżej omówiony, a więc rachunkami bądź biletami. Przedłożone oświadczenie jednego z małżonków o wysokości wydatków na ten cel nie stanowi udokumentowania, o jakim mowa w art. 26 ust 7c u.p.do.f. – podkreślił sąd.
Sąd podzielił także pogląd organów podatkowych w kwestii braku możliwości zakwalifikowania wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych będących składnikami diety oraz suplementów diety dla niepełnosprawnego syna jako wydatków na cele rehabilitacyjne lub wydatków związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych. Wydatki tego rodzaju nie zostały wymienione w katalogu odliczeń z art. 26 ust 7a u.p.d.o.f. Zakupione przez podatników preparaty jako suplementy diety dla syna nie spełniają cech wymaganych do uznania ich za leki. W konkluzji sąd stwierdził, że skoro wskazane wyżej przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują możliwości odliczenia wydatków poniesionych na zakup produktów żywnościowych stanowiących składnik diety niepełnosprawnego oraz suplementów diety a zakupione preparaty nie mogą być uznane za leki, to zasadnie organy podatkowe odmówiły podatnikom prawa do odliczenia tych wydatków od osiągniętego dochodu.
Sąd podzielił także stanowisko organów podatkowych, że odliczeniu nie podlegają również wydatki poniesione na badania i konsultacje medyczne oraz badania analityczne i odczynniki do nich oraz koszty dojazdu na konsultacje do Piaseczna w dniu 26 sierpnia 2006 r. Także tego rodzaju wydatki nie zostały bowiem ujęte w katalogu zawartym w art.26 ust 7a u.p.d.o.f.. Odliczeniu bowiem podlegają wydatki poniesione na pobyt na turnusie rehabilitacyjnym oraz na leczeniu w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, za pobyt w zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych oraz odpłatność za zabiegi rehabilitacyjne a więc wydatki na działania mające na celu ułatwieniu choremu aktywności przez fizyczne i psychiczne przystosowanie do warunków życia, w tym również uspołecznienie. Nawet przy uwzględnieniu, co podkreślali podatnicy, specyfiki niepełnosprawności wynikającej z autyzmu, wymagającej odrębnego trybu postępowania terapeutycznego i rehabilitacyjnego, za wydatki na ten cel nie mogą być uznane koszty badań i konsultacji medycznych czy badań analitycznych – stwierdził sąd.
Za bezzasadne sąd uznał natomiast stanowisko organów podatkowych w kwestii braku podstaw do odliczenia wydatku w kwocie 285 zł poniesionego na usługę hotelowa w Krakowie. Zdaniem sądu organy podatkowe nie uwzględniły okoliczności poniesienia tego wydatku przez podatników. W art. 26 ust 7a pkt 5 u.p.d.o.f. do wydatków podlegających odliczeniu od dochodu zaliczono odpłatność za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym. W odróżnieniu do unormowania z ust. 6 przepisu, możliwości takiego odliczenia nie uzależniono od ich poniesienia za pobyt w zakładzie lecznictwa uzdrowiskowego, zakładzie rehabilitacji leczniczej, zakładach opiekuńczo-leczniczych i pielęgnacyjno-opiekuńczych. Koszty pobytu na leczeniu, turnusie rehabilitacyjnym czy też we wskazanych placówkach obejmują niewątpliwie zarówno koszty stosownych zabiegów jak i koszty zakwaterowania, wyżywienia itp. Zatem pojęcie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w rozumieniu art. 26 ust 7a pkt 5 obejmuje również odpłatność za nocleg i wyżywienie.
Jeżeli, więc wydatek za usługę hotelową został poniesiony w związku z pobytem syna podatników na turnusie rehabilitacyjnym bez zapewnienia noclegów to, zdaniem sądu, stanowiąc koszt takiego pobytu podlegałby zaliczeniu do wydatków na cele rehabilitacyjne lub związanych z ułatwieniem wykonywania czynności życiowych a w konsekwencji odliczeniu od dochodu zgodnie z art. 26 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.
Reasumując wskazać należy, że pojęcie odpłatności za pobyt na turnusie rehabilitacyjnym w rozumieniu art. 26 ust 7a pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje również odpłatność za nocleg i wyżywienie, także – w razie braku możliwości noclegu w ośrodku rehabilitacyjnym – w hotelu.