Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 30 stycznia 2025 r. (sygn. akt III FSK 727/23 oraz III FSK 1111/23), ogłoszonych 12 lutego 2025 r., orzekł, że art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej ma odpowiednie zastosowanie do postępowania w sprawie określenia wysokości wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych w związku z gospodarowaniem środkami zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych. W obydwu sprawach reprezentowałam pracodawcę na wszystkich etapach postępowania.
NSA oddalił skargi kasacyjne ministra rodziny, pracy i polityki społecznej, utrzymując wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 stycznia 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 1595/22) oraz z dnia 23 maja 2023 r. (sygn. akt III SA/Wa 2625/22), uchylające decyzje ministra rodziny, pracy i polityki społecznej i poprzedzające je decyzje prezesa zarządu PFRON w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w tytułu wpłat na PFRON i umorzył postępowania administracyjne.
Pierwsza sprawa dotyczyła określenia wpłaty na PFRON w związku z niezgodnym z ustawą przeznaczeniem środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych w wysokości 30 proc. od nieprawidłowo wydatkowej kwoty. Datą powstania obowiązku wpłaty jest data ujawnienia nieprawidłowości – czyli podpisania sprawozdania z audytu. Przedmiotem drugiej sprawy było określenie wpłaty na PFRON wynikającej z obowiązku zwrotu niewykorzystanych środków zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych.
Warto podkreślić, że obydwie wpłaty sankcyjne na Fundusz dotyczą tego samego stanu faktycznego i organ określił wpłatę zarówno z tytułu niezgodnego z ustawą wydatkowania środków, jak i ich niewykorzystania, z czym wiązał się obowiązek zwrotu do PFRON. Innymi słowy, pracodawca powinien był już w 2015 r. przewidzieć, że dokonane przez niego wydatki z ZFRON (tj. zakładowego funduszu rehabilitacji osób niepełnosprawnych) mogą zostać zakwestionowane w przyszłości (a dokładnie w 2022 roku) i dokonać ich zwrotu na rachunek bankowy funduszu, następnie wydatkować zgodnie z przepisami, aby uniknąć zwrotu niewykorzystanych środków do PFRON.
Czytaj również: Firmy inwestujące ze środków na rehabilitację wpadają w pułapkę>>
Czy i kiedy art. art. 165b par. 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do wpłat na PFRON?
Spór w sprawie koncentrował się na kwestii, czy przepis art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej (dalej: O.p.), który stanowi o przedawnieniu prawa organu podatkowego do wszczęcia postępowania po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, ma odpowiednie zastosowanie do wpłat na Państwowy Fundusz Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych, w sytuacji gdy oceny prawidłowości realizacji przepisów dotyczących gospodarowania środkami ZFRON dokonuje KAS podczas przeprowadzanego audytu.
NSA stwierdził, że przepis ten ma odpowiednie zastosowanie w tych sprawach, z uwzględnieniem jednak pewnej specyfiki tych postępowań.
A mianowicie, po pierwsze - 2 stycznia 2019 r. znowelizowano przepis art. 33 ust. 6 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych, który stanowi, że oceny prawidłowości (wcześniej kontroli prawidłowości) realizacji przepisów dokonuje właściwy miejscowo dyrektor izby administracji skarbowej (wcześniej naczelnik US lub naczelnik urzędu celno-skarbowego) – w formie audytu. Obydwie instytucje mają podobny cel – zbadanie, czy pracodawca gospodaruje środkami ZFRON zgodnie z obowiązującymi przepisami.
Po drugie - audyt kończy się sprawozdaniem, którego data podpisania (dzień zakończenia kontroli) stanowi początek biegu terminu sześciu miesięcy do wszczęcia postępowania przez prezesa zarządu PFRON. Datą wszczęcia postępowania jest dzień doręczenia pracodawcy pisma w tej sprawie (sąd zauważył, że nie jest to czynność wymagająca szczególnych przygotowań). Minister wskazywał, że termin ten powinien biec od daty otrzymania sprawozdania przez PFRON (wbrew literalnemu brzmieniu przepisu), argumentując że sprawozdanie z audytu jest przekazywane do PFRON z pewnym opóźnieniem.
W okolicznościach tej sprawy, PFRON dysponował sprawozdaniem z audytu wraz z załącznikami przez ponad pięć miesięcy, a zatem miał wystarczająco dużo czasu, aby wszcząć postępowanie.
Po trzecie - odpowiednie stosowanie art. 165 par. 1 ordynacji podatkowej wynika z przepisu art. 49 ust. 1 ustawy o rehabilitacji zawodowej i społecznej oraz zatrudnianiu osób niepełnosprawnych. Minister podnosił, że art. 165b par. 1 O.p. nie ma zastosowania do audytu (zapewne taka była idea wprowadzenia tej zmiany przepisów), jednak sąd przyjął, że podstawą prawną do zastosowania wskazanego przepisu jest ogólne odesłanie odpowiedniego stosowania przepisów ordynacji podatkowej do całego katalogu wpłat na PFRON, w tym wszystkich wpłat związanych z gospodarowaniem środkami ZFRON.
Po czwarte - okoliczność, że prezes zarządu PFRON nie jest organem podatkowym, a przysługują mu uprawnienia organu podatkowego nie ma znaczenia na potrzeby wykładni tego przepisu. Prowadzi on bowiem postępowanie określające wysokość wpłat na Fundusz na podstawie ordynacji podatkowej.
Po piąte wreszcie - sprawozdanie z audytu nie stanowi nowej informacji w rozumieniu art. 165b par. 3 pkt 2 ordynacji podatkowej, umożliwiającej wszczęcie postępowania po upływie sześciu miesięcy od podpisania sprawozdania z audytu. Przywołany przepis stanowi o możliwości wszczęcia postępowania po upływie sześciu miesięcy od zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli podatnik dokona ponownej korekty deklaracji, w której nie zostaną uwzględnione nieprawidłowości ujawnione w kontroli podatkowej, bądź organ podatkowy otrzyma informacje od organów podatkowych lub od innych organów, uzasadniające wszczęcie postępowania podatkowego. Orzecznictwo w tych sprawach idzie w kierunku, że te otrzymane informacje powinny być informacjami nowymi względem informacji objętych protokołem kontroli (tu - sprawozdaniem z audytu), w tej sprawie nie było wątpliwości, że postępowania były prowadzone w oparciu o informacje wykazane w sprawozdaniu z audytu i dowodach przekazanych przez stronę.
Naczelny Sąd Administracyjny wyraźnie podkreślił funkcję gwarancyjną przepisu art. 165b par. 1 ordynacji podatkowej dla podatnika, a w przypadku wpłat na PFRON – pracodawcy, który jest podmiotem objętym obowiązkiem wpłat.
Czytaj w LEX: Kontrola podatkowa jako element konstrukcyjny postępowania podatkowego - alternatywny model kontroli podatkowej > >
Cena promocyjna: 84.55 zł
|Cena regularna: 89 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 66.75 zł
Spóźnione wszczynanie postępowań w sprawie wpłat na PFRON to częsta praktyka
Co ciekawe, dość częsta praktyka spóźnionego wszczynania postępowań w sprawie wpłat na PFRON ma miejsce w zasadzie od wejścia w życie tego przepisu, który obowiązuje od 1 stycznia 2009 r. Orzecznictwo w tych sprawach nie jest jednak jednolite i można spotkać się z wyrokami, które mówią o tym, że sześciomiesięczny termin przedawnienia prawa wszczęcia postępowania biegnie od dnia wpływu dokumentów do organu, bądź należy uznać sprawozdanie z audytu za nową informację umożliwiającą wszczęcie postępowania, co jednak całkowicie eliminuje efekt ochronny tej regulacji.
Jeżeli ta korzystna dla pracodawców linia orzecznicza się utrzyma, można zapewne spodziewać się zmiany przepisów poprzez literalne wyłączenie stosowania art. 165 par. 1 O.p. do wpłat na PFRON. Ale czy działania organu, który czeka na ostatnią chwilę z wszczęciem postępowania, powinny stanowić podstawę do zmian legislacyjnych w takim kształcie?
Moim zdaniem stanowczo nie, zwłaszcza że wszczęcie postępowania - na co zwrócił uwagę NSA w ustnych motywach wyroku – nie jest jakąś wyjątkowo czasochłonną czynnością (PFRON wysyła postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie wpłat, które powinno zostać doręczone pracodawcy przed upływem sześciu miesięcy od daty podpisania sprawozdania z audytu).
Mam nadzieję, że kolejne składy NSA podzielą zaprezentowaną w omawianych wyrokach argumentację, nie mogę doczekać się na pisemne uzasadnienie tych rozstrzygnięć.
Anna Pałecka-Błaszczyk, radca prawny, Onlex Kancelaria Radcy Prawnego Anna Pałecka-Błaszczyk
Sprawdź w LEX: Forma „rozpatrzenia wniosku” o udzielenie środków z Państwowego Funduszu Rehabilitacji Osób Niepełnosprawnych > >
