Odpowiedź: do odpisów amortyzacyjnych należy stosować odpowiednio przepisy o zmniejszaniu niezapłaconych kosztów uzyskania przychodu za wyjątkiem sytuacji, gdy termin zapłaty upływa nie później niż w miesiącu następnym po wprowadzeniu środka do ewidencji.
Uzasadnienie: zasady przewidziane dla rozliczania korekt kosztów uzyskania przychodów z tytułu opóźnionych płatności odpowiednio stosuje się dla rozliczania kosztów z tytułu odpisów amortyzacyjnych. Przepisy art. 15b ust. 1–5 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.p., stosuje się odpowiednio, w przypadku nabycia lub wytworzenia środków trwałych do tej części odpisów amortyzacyjnych, które podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów (art. 15b ust. 6 u.p.d.o.p.).
Jeśli jednak faktura zakupu środka trwałego z 2 kwietnia i terminem zapłaty do 30 dni, który upływa 18 kwietnia, została zapłacona 19 września, a środek trwały przyjęto do użytkowania 3 kwietnia (pierwszy odpis amortyzacyjny w maju) korekta kosztów uzyskania przychodu nie będzie konieczna. Majowy odpis amortyzacyjny nie będzie zatem mógł bowiem zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, jeżeli bowiem termin zapłaty upływa nie później niż w miesiącu następującym po miesiącu wprowadzenia ich do ewidencji, do kosztów uzyskania przychodów zalicza się odpisy amortyzacyjne tylko w części, w jakiej ich cena nabycia lub koszt wytworzenia wynikający z dokumentów, o których mowa w ust. 1, zostały uregulowane w terminie. Jeżeli zobowiązanie zostało uregulowane w terminie późniejszym, podatnik w miesiącu uregulowania tego zobowiązania zwiększa koszty uzyskania przychodów o kwotę odpisów amortyzacyjnych, które nie zostały zaliczone do kosztów (art. 15b ust. 7 u.p.d.o.p.). Zatem całość dokonanych odpisów amortyzacyjnych będzie mogła zostać zaliczona do kosztów dopiero w momencie zapłaty (a więc we wrześniu).
Jeśli natomiast faktura zakupu środka trwałego z 2 kwietnia i terminem zapłaty ponad 60 dni, który upływa 10 czerwca została zapłacona 15 grudnia, a środek trwały przyjęto do użytkowania 3 kwietnia (pierwszy odpis amortyzacyjny w maju) korekta kosztów uzyskania przychodu będzie już konieczna. Majowy (i następne, aż do upływu 90 dni) odpis amortyzacyjny będzie mógł zostać zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, odpowiednio będzie trzeba bowiem zastosować art. 15b ust. 2 u.p.d.o.p. Zatem całość dokonanych odpisów amortyzacyjnych za maj, czerwiec, lipiec, sierpień itd. będzie mogła zostać zaliczona do kosztów w tych miesiącach, a następnie, po upływie 90 dni od zaliczenia odpisów do kosztów (a więc odpowiednio w sierpniu, wrześniu, październiku i listopadzie) zmniejszy bieżące koszty uzyskania przychodu. Koszty amortyzacji za ostatnie przed zapłatą miesiące (wrzesień -listopad) będą mogły natomiast stanowić normalnie koszty podatkowe, bowiem 90 dniowy termin od daty zaliczenia odpisów do kosztów upłynie już po zapłacie (po 15 grudnia).
W trzeciej opisanej w pytaniu sytuacji przepisy o zmniejszaniu kosztów w ogóle nie znajdą zastosowania, wydatki na środki trwałe w budowie przed ich oddaniem do używania nie generują bowiem kosztów podatkowych – ani bezpośrednio, ani przez odpisy amortyzacyjne, składają się bowiem na wartość początkową środka trwałego, jako koszt wytworzenia (art. 16g ust. 4 u.p.d.o.p.).
Przykład
Sytuacja 1: (odpis miesięczny - 100 zł)
- - maj - odpis 0 zł, korekta kosztów 0 zł;
- - czerwiec - odpis 0 zł, korekta kosztów 0 zł;
- - lipiec - odpis 0 zł, korekta kosztów 0 zł;
- - sierpień - odpis 0 zł, korekta kosztów 0 zł;
- - wrzesień (zapłata) - odpis 500 zł (zapłata), korekta kosztów 0 zł;
- - październik - odpis 100 zł, korekta kosztów 0 zł.
Sytuacja 2. (odpis miesięczny 100 zł)
- - maj - odpis 100 zł, korekta kosztów 0 zł;
- - czerwiec - odpis 100 zł, korekta kosztów 0 zł;
- - lipiec - odpis 100 zł, korekta kosztów 0 zł;
- - sierpień - odpis 100 zł, korekta kosztów (- 100 zł - za maj);
- - wrzesień (zapłata) - odpis 100 zł, korekta kosztów (- 100 zł);
- - październik - odpis 100 zł, korekta kosztów (- 100 zł);
- - listopad - odpis 100 zł, korekta kosztów (- 100 zł);
- - grudzień - odpis 100 zł, korekta kosztów 400 zł (zapłata);
- - styczeń - odpis 100 zł, korekta kosztów 0 zł.