1. Uwagi wstępne
Przedmiotem opłaty skarbowej przede wszystkim jest m.in. dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek oraz wydanie zaświadczenia, czy też zezwolenia (pozwolenia, koncesji). Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje zasadniczo z chwilą dokonania zgłoszenia lub złożenia wniosku (o dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia, czy też zezwolenia), to w praktyce może okazać się, że mimo to dana czynność nie zostanie dokonana lub dane zaświadczenie, czy zezwolenie nie zostanie wydane. W związku z powyższym pojawia się pytanie o możliwość zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej w takich sytuacjach.
Przyjmuje się, że opłata skarbowa będąc opłatą publiczną jest świadczeniem ekwiwalentnym (odróżniając opłaty od podatków mówi się również o wzajemności świadczeń1). Jeśli zatem dana czynność, z tytułu której uiszczono opłatę skarbową, w rezultacie nie została dokonana, to stanowiąca jej ekwiwalent opłata skarbowa zasadniczo powinna zostać zwrócona.
Problematyka i zasady zwrotu opłaty skarbowej uregulowane zostały w art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) – dalej u.o.s, oraz w wydanym na podstawie art. 10 u.o.s. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330) – dalej r.z.o.s.
2. Przesłanki zwrotu opłaty skarbowej
W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa określając sytuacje, w których możliwy jest zwrot zapłaconej opłaty skarbowej, co do zasady wiąże je z przedmiotem tej opłaty. Opłata skarbowa podlega zwrotowi w dwóch przypadkach:
1) w sytuacji niedokonania czynności urzędowej,
2) niewydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji).
Podkreśla się przy tym, że ustawodawca nie wprowadził innych przesłanek zwrotu opłaty skarbowej niż obiektywny brak dokonania danej czynności urzędowej czy też niewydania zaświadczenia lub zezwolenia2. Oznacza to, że faktyczna przyczyna niedokonania czynności czy niewydania zaświadczenia lub zezwolenia nie ma znaczenia prawnego dla dopuszczalności zwrotu opłaty skarbowej. Nieistotne jest zatem, czy niewydanie zaświadczenia lub niedokonanie czynności urzędowej było zawinione oraz po czyjej stronie leżą przyczyny takiego stanu. Prawo do żądania zwrotu opłaty skarbowej powstanie również w sytuacji braków formalnych wniosku, czy zgłoszenia podmiotu występującego o dokonanie danej czynności urzędowej lub też przykładowo o wydanie pozwolenia, koncesji. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie mogą odmówić zwrotu opłaty skarbowej w sytuacji, w której wprawdzie nie dokonano danej czynności urzędowej, ale organy prowadzące postępowanie dokonały określonych czynności formalnych zmierzających do dokonania czynności urzędowej (wydania zaświadczenia lub zezwolenia). Jak już wspomniano decydującym faktem w postępowaniu o zwrot opłaty skarbowej jest niedokonanie czynności urzędowej, niewydanie zaświadczenia lub zezwolenia – istotne jest istnienie bądź nieistnienie rezultatu.
Wskazany wyżej katalog podstaw do zwrotu opłaty skarbowej ma charakter zamknięty. W innych przypadkach, w których uiszczono opłatę skarbową, nie znajdzie zastosowania instytucja zwrotu opłaty skarbowej z art. 9 u.o.s. Takie unormowanie, wyłączające z zakresu przedmiotowego instytucji zwrotu opłaty skarbowej przykładowo opłatę od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym (art. 1 ust. 2 pkt 2 u.o.s.) jest wynikiem przyjęcia koncepcji, zgodnie z którą opłacie skarbowej nie podlega samo udzielenie pełnomocnictwa, lecz złożenie dokumentu stwierdzającego jego udzielenie przed organem administracji lub sądem. W związku z tym, jako że obowiązek podatkowy od tej czynności powstaje z chwilą złożenia dokumentu w danym organie lub sądzie, a przedmiotem opłaty jest w tym wypadku właśnie złożenie tego dokumentu, w praktyce nie jest w tym wypadku możliwe „niedokonanie czynności”, podlegającej opłacie, jak to ma miejsce w przypadkach określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Jeśli przy tym opłata skarbowa została uiszczona mimo niezłożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, wówczas jako że opłata skarbowa była od początku nienależna (uiszczona bez podstawy prawnej), zastosowanie może znaleźć co najwyżej instytucja zwrotu nadpłaty z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p.
3. Zwrot opłaty skarbowej a zwrot nadpłaty
Z uwagi na inną konstrukcję prawną oraz zakres zastosowania należy odróżnić zwrot opłaty skarbowej od instytucji zwrotu nadpłaty uregulowanej w art. 72 i następnych o.p. Są to odrębne i niezależne od siebie instytucje prawne3. Stosownie do art. 72 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Należy przy tym pamiętać, że w myśl art. 3 pkt 3 lit. c) o.p. na gruncie tej ustawy przez podatek rozumie się również opłatę, a zatem instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej znajduje pełne zastosowanie do zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej.
Na różnice konstrukcyjne obu instytucji wskazuje również Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 17 marca 2009 r. na interpelację nr 8119 w sprawie opłaty skarbowej wskazano, że „w związku z zaistnieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej (nie została dokonana czynność urzędowa, nie wydano zaświadczenia, zezwolenia) podatnikowi przysługuje prawo żądania zwrotu opłaty skarbowej. Należność ta nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, stąd procedury jej zwrotu zostały określone w przepisach o opłacie skarbowej”.
Należy przy tym jednak podkreślić, że jeśli opłata skarbowa została uiszczona należnie (a zatem istniała podstawa prawna do jej zapłaty) oraz we właściwej wysokości, to późniejsze odpadnięcie tej przyczyny (np. poprzez niedokonanie czynności urzędowej czy niewydanie zaświadczenia) nie będzie stanowić przesłanki do zwrotu nadpłaty. W takiej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć instytucji zwrotu opłaty skarbowej z art. 9 ust. 1 u.o.s.
A contrario należy uznać, że opłata skarbowa uiszczona nienależnie podlega zwrotowi w trybie przewidzianym w art. 72 i n. o.p. Pogląd ten wyrażony został również w orzecznictwie sądowym. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. III SA/Po 655/09, stwierdził, że „przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty, czego domaga się skarżący, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się koniczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z kolei, przewidzianą w art. 72 o.p. instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty”.
Podobne stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 września 2008 r. (I SA/Gl 192/08).
Michał Wilk
Przedmiotem opłaty skarbowej przede wszystkim jest m.in. dokonanie czynności urzędowej na podstawie zgłoszenia lub na wniosek oraz wydanie zaświadczenia, czy też zezwolenia (pozwolenia, koncesji). Z uwagi na fakt, iż obowiązek podatkowy w tych przypadkach powstaje zasadniczo z chwilą dokonania zgłoszenia lub złożenia wniosku (o dokonanie czynności urzędowej, wydanie zaświadczenia, czy też zezwolenia), to w praktyce może okazać się, że mimo to dana czynność nie zostanie dokonana lub dane zaświadczenie, czy zezwolenie nie zostanie wydane. W związku z powyższym pojawia się pytanie o możliwość zwrotu uiszczonej opłaty skarbowej w takich sytuacjach.
Przyjmuje się, że opłata skarbowa będąc opłatą publiczną jest świadczeniem ekwiwalentnym (odróżniając opłaty od podatków mówi się również o wzajemności świadczeń1). Jeśli zatem dana czynność, z tytułu której uiszczono opłatę skarbową, w rezultacie nie została dokonana, to stanowiąca jej ekwiwalent opłata skarbowa zasadniczo powinna zostać zwrócona.
Problematyka i zasady zwrotu opłaty skarbowej uregulowane zostały w art. 9 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o opłacie skarbowej (Dz. U. Nr 225, poz. 1635 z późn. zm.) – dalej u.o.s, oraz w wydanym na podstawie art. 10 u.o.s. rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 września 2007 r. w sprawie zapłaty opłaty skarbowej (Dz. U. Nr 187, poz. 1330) – dalej r.z.o.s.
2. Przesłanki zwrotu opłaty skarbowej
W pierwszej kolejności należy wskazać, że ustawa określając sytuacje, w których możliwy jest zwrot zapłaconej opłaty skarbowej, co do zasady wiąże je z przedmiotem tej opłaty. Opłata skarbowa podlega zwrotowi w dwóch przypadkach:
1) w sytuacji niedokonania czynności urzędowej,
2) niewydania zaświadczenia lub zezwolenia (pozwolenia, koncesji).
Podkreśla się przy tym, że ustawodawca nie wprowadził innych przesłanek zwrotu opłaty skarbowej niż obiektywny brak dokonania danej czynności urzędowej czy też niewydania zaświadczenia lub zezwolenia2. Oznacza to, że faktyczna przyczyna niedokonania czynności czy niewydania zaświadczenia lub zezwolenia nie ma znaczenia prawnego dla dopuszczalności zwrotu opłaty skarbowej. Nieistotne jest zatem, czy niewydanie zaświadczenia lub niedokonanie czynności urzędowej było zawinione oraz po czyjej stronie leżą przyczyny takiego stanu. Prawo do żądania zwrotu opłaty skarbowej powstanie również w sytuacji braków formalnych wniosku, czy zgłoszenia podmiotu występującego o dokonanie danej czynności urzędowej lub też przykładowo o wydanie pozwolenia, koncesji. Należy przy tym podkreślić, że organy podatkowe nie mogą odmówić zwrotu opłaty skarbowej w sytuacji, w której wprawdzie nie dokonano danej czynności urzędowej, ale organy prowadzące postępowanie dokonały określonych czynności formalnych zmierzających do dokonania czynności urzędowej (wydania zaświadczenia lub zezwolenia). Jak już wspomniano decydującym faktem w postępowaniu o zwrot opłaty skarbowej jest niedokonanie czynności urzędowej, niewydanie zaświadczenia lub zezwolenia – istotne jest istnienie bądź nieistnienie rezultatu.
Wskazany wyżej katalog podstaw do zwrotu opłaty skarbowej ma charakter zamknięty. W innych przypadkach, w których uiszczono opłatę skarbową, nie znajdzie zastosowania instytucja zwrotu opłaty skarbowej z art. 9 u.o.s. Takie unormowanie, wyłączające z zakresu przedmiotowego instytucji zwrotu opłaty skarbowej przykładowo opłatę od złożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa lub prokury albo jego odpisu, wypisu lub kopii - w sprawie z zakresu administracji publicznej lub w postępowaniu sądowym (art. 1 ust. 2 pkt 2 u.o.s.) jest wynikiem przyjęcia koncepcji, zgodnie z którą opłacie skarbowej nie podlega samo udzielenie pełnomocnictwa, lecz złożenie dokumentu stwierdzającego jego udzielenie przed organem administracji lub sądem. W związku z tym, jako że obowiązek podatkowy od tej czynności powstaje z chwilą złożenia dokumentu w danym organie lub sądzie, a przedmiotem opłaty jest w tym wypadku właśnie złożenie tego dokumentu, w praktyce nie jest w tym wypadku możliwe „niedokonanie czynności”, podlegającej opłacie, jak to ma miejsce w przypadkach określonych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.o.s. Jeśli przy tym opłata skarbowa została uiszczona mimo niezłożenia dokumentu stwierdzającego udzielenie pełnomocnictwa, wówczas jako że opłata skarbowa była od początku nienależna (uiszczona bez podstawy prawnej), zastosowanie może znaleźć co najwyżej instytucja zwrotu nadpłaty z art. 72 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) – dalej o.p.
3. Zwrot opłaty skarbowej a zwrot nadpłaty
Z uwagi na inną konstrukcję prawną oraz zakres zastosowania należy odróżnić zwrot opłaty skarbowej od instytucji zwrotu nadpłaty uregulowanej w art. 72 i następnych o.p. Są to odrębne i niezależne od siebie instytucje prawne3. Stosownie do art. 72 o.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Należy przy tym pamiętać, że w myśl art. 3 pkt 3 lit. c) o.p. na gruncie tej ustawy przez podatek rozumie się również opłatę, a zatem instytucja zwrotu nadpłaty podatkowej znajduje pełne zastosowanie do zwrotu nienależnie uiszczonej opłaty skarbowej.
Na różnice konstrukcyjne obu instytucji wskazuje również Ministerstwo Finansów. W odpowiedzi podsekretarza stanu w Ministerstwie Finansów z dnia 17 marca 2009 r. na interpelację nr 8119 w sprawie opłaty skarbowej wskazano, że „w związku z zaistnieniem jednej z przesłanek wymienionych w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej (nie została dokonana czynność urzędowa, nie wydano zaświadczenia, zezwolenia) podatnikowi przysługuje prawo żądania zwrotu opłaty skarbowej. Należność ta nie ma charakteru nadpłaty w rozumieniu przepisów ustawy Ordynacja podatkowa, stąd procedury jej zwrotu zostały określone w przepisach o opłacie skarbowej”.
Należy przy tym jednak podkreślić, że jeśli opłata skarbowa została uiszczona należnie (a zatem istniała podstawa prawna do jej zapłaty) oraz we właściwej wysokości, to późniejsze odpadnięcie tej przyczyny (np. poprzez niedokonanie czynności urzędowej czy niewydanie zaświadczenia) nie będzie stanowić przesłanki do zwrotu nadpłaty. W takiej sytuacji zastosowanie powinna znaleźć instytucji zwrotu opłaty skarbowej z art. 9 ust. 1 u.o.s.
A contrario należy uznać, że opłata skarbowa uiszczona nienależnie podlega zwrotowi w trybie przewidzianym w art. 72 i n. o.p. Pogląd ten wyrażony został również w orzecznictwie sądowym. WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 18 listopada 2009 r. III SA/Po 655/09, stwierdził, że „przewidziana w art. 9 ustawy o opłacie skarbowej instytucja zwrotu opłaty, czego domaga się skarżący, znajduje zastosowanie w sytuacjach, w których opłata w chwili, gdy skonkretyzowała się koniczność jej uiszczenia, była świadczeniem należnym, lecz na skutek okoliczności, które nastąpiły ex post zachodzi konieczność jej zwrotu. W przypadku opłaty skarbowej od wydania zaświadczenia, opłata ta podlega zwrotowi, jeżeli mimo zapłacenia opłaty, nie wydano zaświadczenia (art. 9 ust. 1 pkt 2 ustawy o opłacie skarbowej). Z kolei, przewidzianą w art. 72 o.p. instytucję nadpłaty opłaty skarbowej, powodującej obowiązek jej zwrotu, stosuje się w przypadku kwoty nadpłaconej lub nienależnie zapłaconej opłaty”.
Podobne stanowisko zajął również WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 16 września 2008 r. (I SA/Gl 192/08).
Michał Wilk