1. Wprowadzenie
W określonych przepisami przypadkach podatek z tytułu przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (w uproszczeniu – nierezydentów) pobierany jest w formie ryczałtu (zob. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). W takich przypadkach do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązani są, jako płatnicy: polskie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne (zob. art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jest to tzw. podatek pobierany u źródła.
Dotyczy to, m.in., przychodów z tzw. świadczeń niematerialnych, tj. przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zryczałtowany podatek dochodowy od takich przychodów pobierany jest przez płatników, co do zasady, w wysokości 20% przychodu (zob. art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.).
2. Miejsce uzyskania przychodów
Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze pobierany jest w przypadkach, gdy przychody te uzyskiwane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe przyjmują z reguły, że o uznaniu wymienionych przychodów za „przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej decyduje fakt, że dokonujący płatności beneficjent usługi jest polskim rezydentem podatkowym oraz fakt, że usługi generujące ten przychód wykonywane są na rzecz polskiego rezydenta podatkowego” (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 września 2005 r., IS.I/2-4150/20/05, http://sip.mf.gov.pl).
Częściowo odmienny pogląd zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., I SA/Po 1288/05, niepubl., z którego wynika, że „za błędne należy uznać stanowisko uznające, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. znajdzie tylko wówczas zastosowanie, gdy podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem polskiego płatnika”. W konsekwencji, Sąd uznał za dopuszczalne zastosowanie stawki 20% przez nierezydenta uzyskującego z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Polski.
3. Osoby objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym
Zryczałtowany podatek dochodowy od omawianych przychodów pobierany jest w przypadkach, gdy przychody te uzyskiwane są przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. przez osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania (zob. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Osobami niemającymi na terytorium Polski miejsca zamieszkania są (zob. art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. a contrario) są (z zastrzeżeniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska – zob. art. 4a u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, które:
1)nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), oraz
2)przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
4. Przychody zaliczane do przychodów ze świadczeń niematerialnych
Zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. pobierany jest od przychodów z tytułu:
1)świadczeń (usług) doradczych,
2)świadczeń (usług) księgowych,
3)świadczeń (usług) badania rynku,
4)usług prawnych,
5)usług reklamowych,
6)usług zarządzania i kontroli,
7)usług przetwarzania danych,
8)usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
9)usług gwarancji i poręczeń, oraz
10)świadczeń o podobnym charakterze.
Najwięcej wątpliwości budzi interpretacja ostatniej z kategorii przychodów, tj. przychodów ze świadczeń o podobnym charakterze. Organy podatkowe z reguły przyjmują, że „świadczeniami o podobnym charakterze” są wszelkie świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W konsekwencji, uznają one za świadczenia o podobnym charakterze, m.in., usługi badań technicznych, jakościowych oraz certyfikacji wyrobów (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 21 lipca 2006 r., RO/423-39/06, http://sip.mf.gov.pl/sip), czy usługi pośrednictwa (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 21 lipca 2006 r., RO/423-40/06, http://sip.mf.gov.pl/sip).
Osobiście nie zgadzam się z tak szeroką interpretacją pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Uważam, że świadczeniami o podobnym charakterze są wyłącznie świadczenia podobne do wymienionych wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a więc do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń (w konsekwencji uważam, że wymienione powyżej usługi badań technicznych, jakościowych oraz certyfikacji wyrobów czy usługi pośrednictwa nie są „świadczeniami o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Świadczeniami takimi są, przykładowo, usługi szkoleniowe (mające podobny charakter do świadczeń doradczych), czy usługi promocyjne (mające podobny charakter do usług reklamowych).
Niezależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych stanowisk, „świadczeniami o podobnym charakterze” nie są usługi mające charakterze materialnym, np. usługi transportu, napraw, przeglądów, konserwacji czy czyszczenia rzeczy (zob. postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 listopada 2005 r., 1472/ROP1/423-254/261/05/MC, http://sip.mf.gov.pl/sip).
Dodać należy, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczyć może również przychodów ze świadczeń niematerialnych uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Orzekł tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., I SA/Po 1288/05, niepubl., w którym czytamy, że „usługi świadczone na terytorium RP na podstawie umowy o pracę, obejmujące m.in. doradztwo dotyczące zarządzania i administrowania standardami i procedurami obowiązującymi w wydziale lotniczym w zakresie zakupów, produkcji, jakości technologii, a także zapewnienie fachowych ekspertyz i kontrolę w zakresie stosowania procedur w wydziale lotniczym, mają charakter uprawniający do objęcia ich preferencyjną regulacją z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.”.
W określonych przepisami przypadkach podatek z tytułu przychodów uzyskiwanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym (w uproszczeniu – nierezydentów) pobierany jest w formie ryczałtu (zob. art. 29 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm. – dalej u.p.d.o.f.). W takich przypadkach do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego obowiązani są, jako płatnicy: polskie osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz będące przedsiębiorcami osoby fizyczne (zob. art. 41 ust. 4 w związku z art. 41 ust. 1 u.p.d.o.f.). Jest to tzw. podatek pobierany u źródła.
Dotyczy to, m.in., przychodów z tzw. świadczeń niematerialnych, tj. przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze. Zryczałtowany podatek dochodowy od takich przychodów pobierany jest przez płatników, co do zasady, w wysokości 20% przychodu (zob. art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.).
2. Miejsce uzyskania przychodów
Zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z tytułu świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu, gwarancji i poręczeń oraz świadczeń o podobnym charakterze pobierany jest w przypadkach, gdy przychody te uzyskiwane są na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Organy podatkowe przyjmują z reguły, że o uznaniu wymienionych przychodów za „przychody uzyskiwane na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej decyduje fakt, że dokonujący płatności beneficjent usługi jest polskim rezydentem podatkowym oraz fakt, że usługi generujące ten przychód wykonywane są na rzecz polskiego rezydenta podatkowego” (zob. pismo Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 6 września 2005 r., IS.I/2-4150/20/05, http://sip.mf.gov.pl).
Częściowo odmienny pogląd zaprezentował WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., I SA/Po 1288/05, niepubl., z którego wynika, że „za błędne należy uznać stanowisko uznające, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. znajdzie tylko wówczas zastosowanie, gdy podatnik otrzymuje wynagrodzenie za pośrednictwem polskiego płatnika”. W konsekwencji, Sąd uznał za dopuszczalne zastosowanie stawki 20% przez nierezydenta uzyskującego z zagranicy dochody z pracy wykonywanej na terytorium Polski.
3. Osoby objęte ograniczonym obowiązkiem podatkowym
Zryczałtowany podatek dochodowy od omawianych przychodów pobierany jest w przypadkach, gdy przychody te uzyskiwane są przez podatników objętych ograniczonym obowiązkiem podatkowym, tj. przez osoby fizyczne, które nie mają na terytorium Polski miejsca zamieszkania (zob. art. 3 ust. 2a u.p.d.o.f.). Osobami niemającymi na terytorium Polski miejsca zamieszkania są (zob. art. 3 ust. 1a u.p.d.o.f. a contrario) są (z zastrzeżeniem umów w sprawie unikania podwójnego opodatkowania, których stroną jest Polska – zob. art. 4a u.p.d.o.f.) osoby fizyczne, które:
1)nie posiadają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej centrum interesów osobistych lub gospodarczych (ośrodka interesów życiowych), oraz
2)przebywają na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie dłużej niż 183 dni w roku podatkowym.
4. Przychody zaliczane do przychodów ze świadczeń niematerialnych
Zryczałtowany podatek dochodowy na podstawie art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. pobierany jest od przychodów z tytułu:
1)świadczeń (usług) doradczych,
2)świadczeń (usług) księgowych,
3)świadczeń (usług) badania rynku,
4)usług prawnych,
5)usług reklamowych,
6)usług zarządzania i kontroli,
7)usług przetwarzania danych,
8)usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu,
9)usług gwarancji i poręczeń, oraz
10)świadczeń o podobnym charakterze.
Najwięcej wątpliwości budzi interpretacja ostatniej z kategorii przychodów, tj. przychodów ze świadczeń o podobnym charakterze. Organy podatkowe z reguły przyjmują, że „świadczeniami o podobnym charakterze” są wszelkie świadczenia usług o charakterze niematerialnym. W konsekwencji, uznają one za świadczenia o podobnym charakterze, m.in., usługi badań technicznych, jakościowych oraz certyfikacji wyrobów (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 21 lipca 2006 r., RO/423-39/06, http://sip.mf.gov.pl/sip), czy usługi pośrednictwa (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Skarbowego w Kielcach z dnia 21 lipca 2006 r., RO/423-40/06, http://sip.mf.gov.pl/sip).
Osobiście nie zgadzam się z tak szeroką interpretacją pojęcia „świadczeń o podobnym charakterze”. Uważam, że świadczeniami o podobnym charakterze są wyłącznie świadczenia podobne do wymienionych wprost w art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f., a więc do świadczeń doradczych, księgowych, badania rynku, usług prawnych, usług reklamowych, zarządzania i kontroli, przetwarzania danych, usług rekrutacji pracowników i pozyskiwania personelu oraz gwarancji i poręczeń (w konsekwencji uważam, że wymienione powyżej usługi badań technicznych, jakościowych oraz certyfikacji wyrobów czy usługi pośrednictwa nie są „świadczeniami o podobnym charakterze” w rozumieniu art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.). Świadczeniami takimi są, przykładowo, usługi szkoleniowe (mające podobny charakter do świadczeń doradczych), czy usługi promocyjne (mające podobny charakter do usług reklamowych).
Niezależnie od przyjęcia jednego z zaprezentowanych stanowisk, „świadczeniami o podobnym charakterze” nie są usługi mające charakterze materialnym, np. usługi transportu, napraw, przeglądów, konserwacji czy czyszczenia rzeczy (zob. postanowienie Naczelnika II Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie z dnia 7 listopada 2005 r., 1472/ROP1/423-254/261/05/MC, http://sip.mf.gov.pl/sip).
Dodać należy, że przepis art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f. dotyczyć może również przychodów ze świadczeń niematerialnych uzyskiwanych na podstawie umowy o pracę. Orzekł tak WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 17 stycznia 2007 r., I SA/Po 1288/05, niepubl., w którym czytamy, że „usługi świadczone na terytorium RP na podstawie umowy o pracę, obejmujące m.in. doradztwo dotyczące zarządzania i administrowania standardami i procedurami obowiązującymi w wydziale lotniczym w zakresie zakupów, produkcji, jakości technologii, a także zapewnienie fachowych ekspertyz i kontrolę w zakresie stosowania procedur w wydziale lotniczym, mają charakter uprawniający do objęcia ich preferencyjną regulacją z art. 29 ust. 1 pkt 5 u.p.d.o.f.”.