1. Wprowadzenie
Każde postępowanie prowadzone na podstawie przepisów prawa, w tym i postępowanie kontrolne (będące szczególną odmianą postępowania administracyjnego), jest pewnym procesem dziejącym się w czasie. Postępowanie rozpoczyna się z momentem jego wszczęcia, następnie trwa aż do momentu jego zakończenia. W czasie trwania postępowania przeprowadzane są poszczególne czynności, mające doprowadzić do urzeczywistnienia jego celu. Postępowanie kończy się natomiast z momentem podjęcia rozstrzygnięcia merytorycznego, ewentualnie rozstrzygnięcia w inny sposób unicestwiającego jego tok (umorzenie postępowania).
Współcześnie większość postępowań prowadzonych na podstawie przepisów prawa zachowuje standard dwuinstancyjności. W związku z tym trzeba odróżnić dwie kwestie: po pierwsze zakończenie postępowania w instancji, a po drugie -: zakończenie samego postępowania. Należy zauważyć, że postępowanie kontrolne w kontroli skarbowej w praktyce jest postępowaniem jednoinstancyjnym. Związane to jest ze specyfiką tego postępowania i z jego - w pewnej mierze - śledczym, wykrywczym charakterem. Zakończenie postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej w zasadzie kończy w ogóle to postępowanie, nie kończąc jednak biegu sprawy. Jeżeli bowiem postępowanie zostało zakończone decyzją, to odwołanie od tej decyzji rozpatrywane jest w zasadzie przez organ podatkowy; jeżeli decyzja wydana została przez Generalnego Inspektora Kontroli Skarbowej to kontrolowanemu służy wniosek o ponowne rozpoznanie sprawy. Postępowania w tej sprawie prowadzone są na zasadach podatkowego postępowania odwoławczego. Jest to już zatem w zasadzie postępowanie podatkowe, a nie kontrolne. W tym znaczeniu można mówić o praktycznie jednoinstancyjnym postępowaniu kontrolnym.
Specyfika postępowania kontrolnego (zarówno w kontroli skarbowej, jak i kontroli podatkowej) przejawia się także w tym, że bardziej celowe jest mówić nie tyle o zakończeniu postępowania, co o końcowym etapie tego postępowania, który ma miejsce od chwili sporządzenia protokołu pokontrolnego do czasu faktycznego zakończenia postępowania. Tak też problematyka ta zostanie ujęta w niniejszym opracowaniu.
2. Protokół pokontrolny
Zgodnie z - mającym odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym - przepisem art. 290 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60, z późn. zm.) - o.p. - przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole. Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych.
Należy uznać, że „przebieg kontroli” to opis toku, rozwoju postępowania kontrolnego. Protokół powinien zatem opisywać kolejne czynności kontrolne, począwszy od momentu wszczęcia postępowania. Z dalszych przepisów - precyzujących elementy protokołu kontrolnego - wynika jednakże, że w protokole pokontrolnym nie zawiera się dokładnego opisu przebiegu poszczególnych czynności kontrolnych. Nie oznacza to, że przebieg poszczególnych czynności postępowania kontrolnego nie będzie zaprotokołowany - do kontroli podatkowej, a więc również do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o postępowaniu podatkowym, a wśród nich przepisy o protokołach i adnotacjach. Obok protokołu dokumentującego przebieg kontroli będą również sporządzone protokóły z przesłuchania kontrolowanego, świadków, biegłego oraz z dokonywanych oględzin i ekspertyz. Potwierdza to również brzmienie przepisu art. 290 § 3 o.p. który stanowi, że protokoły z tego rodzaju czynności stanowią załącznik do protokołu kontroli (pokontrolnego).
Przepisy Ordynacji podatkowej - znajdujące odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej - określają konieczne elementy treści protokołu kontrolnego. Jak stanowi art. 290 § 2 o.p. protokół kontroli zawiera w szczególności:
- wskazanie kontrolowanego,
- wskazanie osób kontrolujących,
- określenie przedmiotu i zakresu kontroli,
- określenie miejsca i czasu przeprowadzenia kontroli,
- opis dokonanych ustaleń faktycznych,
- dokumentację dotyczącą przeprowadzonych dowodów,
- ocenę prawną sprawy będącej przedmiotem kontroli;
- pouczenie o prawie złożenia zastrzeżeń lub wyjaśnień oraz prawie złożenia korekty deklaracji.
- pouczenie o obowiązku zawiadomienia organu podatkowego przez kontrolowanego o każdej zmianie swojego adresu dokonanej w ciągu 6 miesięcy od dnia zakończenia kontroli podatkowej, jeżeli w toku kontroli podatkowej ujawniono nieprawidłowości, oraz skutkach niedopełnienia tego obowiązku.
Protokół dokumentujący przebieg kontroli jest jednym z dowodów w sprawie.
W stanie prawnym obowiązującym do 1 stycznia 2007 r. przepisy o.p. wyrażały zasadę, że protokół nie zawiera oceny prawnej. Motywowano to m.in. argumentem, że protokół ma tylko odtwarzać stan faktyczny, natomiast nie ma antycypować stanowiska podmiotu prowadzącego kontrolę. Było to powszechnie krytykowane. Wprowadzono także możliwość skorygowania deklaracji po kontroli skarbowej. Wykonanie tego uprawnienia przez kontrolujących wymaga znajomości stanowiska organu kontrolnego w przedmiocie stwierdzonego stanu faktycznego. W związku z tym od dnia 1 stycznia 2009 r. przywrócono „ocenę prawną” jako jeden z elementów protokołu kontroli.
Względy gwarancyjne wymagają, aby kontrolowany dysponował dokumentem protokołu. Dlatego też przepis art. 290 § 6 o.p. - który znajduje odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej - stanowi, że protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Przez „doręczenie” należy rozumieć nie tyle fizyczne wręczenie egzemplarza protokołu, lecz czynność procesową, dokonywaną na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie ma istotne znaczenie proceduralne, bowiem od chwili jego dokonania rozpoczynają bieg terminy do wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień.
W orzecznictwie sądowym podkreśla się konieczność doręczenia kontrolowanemu protokołu kontroli, wskazując jednocześnie, iż nie ma obowiązku odczytywania kontrolowanemu tego protokołu i podpisywania go przez niego. W wyroku z dnia 15 maja 2008 r., sygn. I FSK 621/07, http://sip.mf.gov.pl NSA stwierdził, że „W świetle art. 290 § 2 O.p. nie ma obowiązku podpisywania przez kontrolowanego protokołu kontroli, lecz na podstawie art. 290 § 6 O.p. koniecznym jest doręczenie kontrolowanemu jednego egzemplarza protokołu kontroli, w celu powiadomienia go o jego treści i stworzenia gwarancji obrony przez niego swoich interesów. Na podstawie art. 292 O.p. do protokołu kontroli nie ma odpowiedniego zastosowania art. 173 § 2 O.p.”.