1. Wprowadzenie
Postępowanie kontrolne w kontroli skarbowej, podobnie jak z resztą postępowanie podatkowe i kontrola podatkowa, jest postępowaniem o wysokim stopniu sformalizowania. Formalizm ten przejawia się m.in. w istnieniu określonych wymogów w zakresie dokumentowania przebiegu czynności kontrolnych. Konieczność dokumentacji czynności i zdarzeń zaszłych w postępowaniu warunkowana jest przede wszystkim względami dowodowymi. Dokumentowanie przebiegu kontroli spełnia również istotną funkcję gwarancyjną dla podmiotu poddanego kontroli. Możliwość wniesienia zastrzeżeń do treści protokołu gwarantuje kontrolowanemu, że zgodny ze stanem rzeczywistym przebieg kontroli zostanie utrwalony w formie pisemnej.
Z dniem 1 stycznia 2003 r. ustawodawca zdecydował się na dosyć daleko posuniętą unifikację postępowania kontrolnego prowadzonego przez kontrolę skarbową oraz kontroli podatkowej. W związku ze skreśleniem art. 15-23 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 8, poz. 65 z późn. zm.) - u.k.s., które to przepisy opisywały przebieg postępowania kontrolnego, w tym również zasady jego dokumentowania, zupełnie nowego wymiaru nabrało odesłanie zawarte obecnie w przepisie art. 31 ust. 1 u.k.s., zgodnie z którym w zakresie nie uregulowanym w ustawie do postępowania kontrolnego stosuje się odpowiednio przepisy ustawy - Ordynacja podatkowa, z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie o kontroli skarbowej. W chwili obecnej bowiem przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - o.p. - zwłaszcza działu o kontroli podatkowej - znajdą szerokie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym prowadzonym przez kontrolę skarbową. Ich stosowanie jest jednakże odpowiednie, czyli z uwzględnieniem specyfiki i charakteru postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej, odmiennego od kontroli podatkowej.
2. Zakres obowiązku dokumentowania oraz treść protokołu
W porównaniu z poprzednio obowiązującymi stanem prawnym, zakres obowiązku dokumentacji protokolarnej przebiegu kontroli uległ istotnym zmianom. Zgodnie z uchylonymi już przepisami art. 21 §1-2 u.k.s. czynności kontrolne mające znaczenie dla wyniku kontroli podlegały dokumentowaniu, przy czym zakres tych czynności ustalał inspektor. Dokumentowaniu podlegały w szczególności:
- badanie dokumentów i ewidencji,
- zabezpieczenie dokumentów i dowodów rzeczowych,
- inwentaryzacja,
- oględziny,
- przesłuchanie świadków.
Obecnie - mający odpowiednie zastosowanie w postępowaniu kontrolnym - przepis art. 290 §1 o.p. stanowi, że przebieg kontroli kontrolujący dokumentuje w protokole.
Stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych. Nie jest jasne, co należy rozumieć przez “przebieg kontroli”. W myśl Słownika języka polskiego W. Doroszewskiego “przebieg” to rozwijanie się czegoś w czasie, bieg, tok, proces. Protokół powinien zatem dokumentować kolejne czynności kontrolne. Z dalszych przepisów - opisujących treść protokołu kontrolnego - wynika jednak, że w protokole tym nie zawiera się opisu przebiegu poszczególnych czynności kontrolnych. Należy jednak pamiętać, że do kontroli podatkowej, a więc również do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej, odpowiednie zastosowanie znajdują przepisy o postępowaniu podatkowym, a wśród nich przepisy o protokołach i adnotacjach.
Zgodnie z brzmieniem przepisu art. 172 § 2 o.p. protokół sporządza się w szczególności m.in. z przesłuchania strony (tutaj: kontrolowanego lub osób upoważnionych do jego reprezentowania), świadka i biegłego oraz z oględzin i ekspertyz dokonywanych przy udziale pracownika organu podatkowego (tutaj: prowadzących postępowanie kontrolne), rozprawy.
Tak więc obok protokołu dokumentującego przebieg kontroli, powinien być również sporządzony protokół przesłuchania kontrolowanego, świadków, biegłego oraz dokonywanych oględzin i ekspertyz. Potwierdza to również brzmienie przepisu art. 290 § 4 o.p., który stanowi, że protokoły tego rodzaju czynności stanowią załączniki do protokołu kontroli.
Jedną z czynności kontrolnych w postępowaniu kontrolnym jest badanie ksiąg podatkowych. Przepisy Ordynacji podatkowej, mające odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego, nie stanowią wprost o protokole z badania ksiąg, jednakże szereg jej przepisów wskazuje na konieczność jego sporządzenia. Na przykład zgodnie z przepisem art. 193 § 6 o.p. jeżeli organ podatkowy (tu: prowadzący kontrolę) stwierdzi, że księgi podatkowe są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy, to w protokole badania ksiąg określa za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Odpis protokołu jest doręczany stronie (kontrolowanemu). Przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące kontroli podatkowej, które w przypadku kontroli skarbowej będą miały pierwszeństwo przed przepisami o postępowaniu podatkowym, modyfikują powyższą regulację. Jak stanowi bowiem przepis art. 290 § 5 o.p. w protokole kontroli mogą być zawarte również ustalenia dotyczące badania ksiąg w zakresie przewidzianym w art. 193. W tym przypadku nie sporządza się odrębnego protokołu badania ksiąg, o którym mowa w art. 193 § 6 o.p. Tak więc w tym przypadku nie będzie odrębnego protokołu z badania ksiąg, będącego załącznikiem do protokołu kontroli, lecz ustalenia w tym zakresie będą zawarte bezpośrednio w treści “głównego” protokołu dokumentującego przebieg kontroli.
Obowiązek dokumentowania czynności kontrolnych nie ogranicza się tylko do formy protokolarnej. Protokół jest formą szczególną, natomiast obowiązująca w postępowaniu zasada pisemności wymaga utrwalenia w zasadzie każdej czynności kontrolnej na piśmie. Należy w tym wypadku odwołać się do przepisów Ordynacji podatkowej o protokołach i adnotacjach, które znajdują odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej.
Otóż zgodnie z przepisem art. 177 o.p. czynności organu podatkowego (tutaj: dokonywane przez prowadzącego kontrolę), z których nie sporządza się protokołu, a które mają znaczenie dla sprawy lub toku postępowania, utrwala się w aktach w formie adnotacji podpisanej przez dokonującego tych czynności.
Ocena, czy dana czynność powinna zostać udokumentowana w formie adnotacji, należy do prowadzącego kontrolę. W doktrynie wskazuje się, że adnotacje mogą stanowić jedynie uzupełniający materiał dowodowy dla rozstrzygnięcia sprawy (zobacz wyrok NSA z dnia 4 czerwca 1982 r., I SA 258/82, ONSA 1982, nr 1, poz. 54).
Jak już wskazywano, stan faktyczny może być ponadto utrwalony za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych (art. 290 § 1 zdanie drugie o.p.). Przepis wyraźnie stanowi o utrwaleniu “ponadto”, a więc wyłącznie obok protokołu, a nie zamiast niego.
Jak stanowi przepis art. 290 a minister właściwy do spraw finansów publicznych w porozumieniu z Ministrem Sprawiedliwości oraz ministrem właściwym do spraw informatyzacji, w drodze rozporządzenia, określi sposób zabezpieczania, odtwarzania i wykorzystywania dowodów utrwalonych za pomocą aparatury rejestrującej obraz i dźwięk lub na informatycznych nośnikach danych, uwzględniając rodzaje czynników zewnętrznych, których działanie może spowodować zniszczenie lub uszkodzenie dowodu, obecność przedstawiciela organu kontrolującego podczas ich odtwarzania, formę oznakowania dowodu oraz ewidencjonowania czynności odtworzenia i wykorzystania dowodu.
Wracając do problematyki protokołowania przebiegu kontroli należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej - znajdujące odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej - określają konieczne elementy treści protokołu kontrolnego, które precyzuje art. 290 § 2 o.p.
Protokół dokumentujący przebieg kontroli jest tylko jednym z dowodów w sprawie
Dlatego też ustawodawca w przepisach Ordynacji podatkowej stanowi, że protokół nie zawiera oceny prawnej sprawy będącej przedmiotem kontroli. Tego rodzaju dowód nie powinien bowiem zawierać w sobie jednocześnie elementów oceny stanu, który opisuje. Powołany przepis do dnia 1 września 2003 r. miał pełne zastosowanie do postępowania kontrolnego, co oznaczało że protokół dokumentujący przebieg postępowania kontrolnego również nie mógł zawierać oceny prawnej. Z dniem 1 września 2003 r. ustawodawca stwierdził jednakże, że do postępowania kontrolnego znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej, jednakże z wyłączeniem m.in. przepisu art. 290 § 3. Z powyższego wynika, że ustawodawca dopuszcza, aby protokół dokumentujący przebieg postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej zawierał ocenę prawną udokumentowanych zdarzeń.
Jak już wskazywano, dokumentowanie przebiegu postępowania kontrolnego, obok podstawowej funkcji dowodowej pełni również - istotną dla podmiotu poddanego kontroli - funkcję gwarancyjną. Względy gwarancyjne wymagają, aby kontrolowany dysponował dokumentem protokołu. Ustawodawca dostrzegając tego rodzaju konieczność stanowi w przepisie art. 290 § 6 o.p. - znajdującym odpowiednie zastosowanie do postępowania kontrolnego w kontroli skarbowej - że protokół jest sporządzany w dwóch jednobrzmiących egzemplarzach. Jeden egzemplarz protokółu kontrolujący doręcza kontrolowanemu. Jak trafnie stwierdza się w doktrynie przez “doręczenie” należy rozumieć nie fizyczne wręczenie egzemplarza protokołu, lecz czynność procesową, dokonywaną na zasadach określonych w Ordynacji podatkowej. Doręczenie ma istotne znaczenie proceduralne, bowiem od chwili jego dokonania rozpoczynają bieg terminy do wnoszenia zastrzeżeń i wyjaśnień, o których za chwilę.