Stosowanie optymalnej weryfikacji swoich dostawców stanowi dla podatnika gwarancję możliwości odliczenia podatku naliczonego wykazanego na otrzymanych fakturach zakupowych. Jeśli jednak okaże się, że dostawca postępował nieuczciwie, a przeprowadzona przez firmę weryfikacja okazała się niewystarczająca do ujawnienia tego zachowania, możliwość odliczenia VAT może podlegać zakwestionowaniu.
TSUE wskazuje wymogi należytej staranności
O tym, jakie są wytyczne dotyczące wymogów należytej staranności wypowiedział się niedawno Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), w wydanym 11 stycznia 2024 r. wyroku w sprawie C-537/22. Trybunał zwrócił uwagę na konieczność zrównoważonego podejścia, które z jednej strony będzie chronić budżety państw członkowskich przed oszustwami VAT, a z drugiej nie będzie nieproporcjonalnie utrudniać legalnie działającym przedsiębiorstwom korzystania z praw przewidzianych w ramach wspólnego systemu VAT. Trybunał zwrócił uwagę, że prawo podatników do odliczenia podatku naliczonego (przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy VAT) stanowi podstawową zasadę wspólnego systemu VAT. Prawo to nie może być ograniczane, jeżeli zarówno materialne, jak i formalne wymogi lub przesłanki, którym podlega to prawo, zostały spełnione przez zamierzających skorzystać z tego prawa podatników.
Jeżeli chodzi o wymogi lub przesłanki materialne, jakim podlega prawo do odliczenia VAT, to z brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT wynika, że w celu skorzystania z prawa do odliczenia, po pierwsze, zainteresowany podmiot musi być „podatnikiem” w rozumieniu tej dyrektywy, a po drugie, towary lub usługi, na które powołuje się podatnik w celu uzasadnienia prawa do odliczenia, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, a owe towary lub usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika na wcześniejszym etapie obrotu. Jeżeli chodzi o zasady wykonywania prawa do odliczenia, które są zbliżone do wymogów lub przesłanek o charakterze formalnym, to art. 178 lit. a) przywołanej dyrektywy przewiduje, że podatnik musi posiadać fakturę sporządzoną zgodnie z wymogami ustanowionymi w tej samej dyrektywie (por. wyrok TSUE w sprawie C‑281/20).
Prawa do odliczenia VAT można odmówić podatnikowi, jeżeli zostanie wykazane na podstawie obiektywnych przesłanek, że powołuje się na nie w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Podmioty prawa nie mogą w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie powoływać się na przepisy unijne. W związku z tym, nawet jeśli materialne przesłanki prawa do odliczenia zostały spełnione, to do krajowych organów i sądów należy odmówienie przyznania tego prawa, jeżeli na podstawie obiektywnych dowodów zostanie wykazane, że prawo to jest podnoszone w sposób stanowiący oszustwo lub nadużycie. Zdaniem TSUE prawa do odliczenia należy odmówić nie tylko wtedy, gdy oszustwo zostało popełnione przez samego podatnika, lecz również wówczas, gdy zostanie wykazane na podstawie obiektywnych okoliczności, że podatnik, któremu towary lub usługi służące za podstawę prawa do odliczenia zostały dostarczone lub wyświadczone, wiedział lub powinien był wiedzieć, że poprzez nabycie tych towarów lub usług uczestniczy w transakcji związanej z takim oszustwem (por. wyrok TSUE w spawie C‑114/22).
W wydanym 11 stycznia 2024 r. wyroku Trybunał wskazał także obowiązki właściwych organów w zakresie weryfikacji dochowania standardów starannego działania podatnika. Trybunał podkreślił, że choć zwalczanie oszustw w VAT jest ważnym celem, to jednak prawo podatników do odliczenia podatku nie może być przez organy bezpodstawnie ograniczane. Trybunał, powołując się na wyrok zapadły w sprawie C-512/21 zaznaczył, że należyta staranność podatnika i środki, których można od niego rozsądnie wymagać w celu upewnienia się, że nabywając towar, nie uczestniczy on w transakcji związanej z oszustwem popełnionym przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależą od okoliczności danej sprawy, a w szczególności od tego, czy istnieją przesłanki pozwalające podatnikowi w chwili nabycia przez niego podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub oszustwa. Zatem w przypadku wystąpienia znamion oszustwa można oczekiwać od podatnika zwiększonej staranności. Jednakże nie można od niego wymagać, by dokonywał on kompleksowych i dogłębnych weryfikacji, takich jak te, do których dokonywania środkami dysponuje organ podatkowy.
W związku z tym, gdy organy podatkowe powołują się w szczególności na nieprawidłowości popełnione w sferze wystawcy faktury, ocena dowodów nie może prowadzić do pośredniego zobowiązania wspomnianego podatnika, będącego odbiorcą faktury, do przeprowadzenia u jego kontrahenta kontroli, które co do zasady nie należą do jego obowiązków. W ocenie TSUE, organy nie mogą w szczególności w sposób ogólny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, wypełnił swoje obowiązki w zakresie deklaracji i zapłaty VAT.
W konsekwencji, w wyroku TSUE z dnia 11 stycznia 2024 r. postawiona została następująca teza: „dyrektywę VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby w sytuacji, gdy organ podatkowy zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia naliczonego VAT na tej podstawie, że podatnik ten uczestniczył w oszustwie podatkowym typu „karuzeli”, ów organ podatkowy ograniczał się do wykazania, że transakcja ta stanowi część zamkniętego łańcucha fakturowania, bez wskazania wszystkich podmiotów uczestniczących w tym oszustwie oraz prowadzonych przez nich działań”.
Zdaniem Trybunału, organ podatkowy, który zamierza odmówić podatnikowi prawa do odliczenia, musi wykazać, w sposób prawnie wymagany, zgodnie z zasadami dowodowymi przewidzianymi w prawie krajowym i bez uszczerbku dla skuteczności prawa Unii, zarówno obiektywne okoliczności wykazujące istnienie oszustwa w zakresie VAT, jak i te, które wykazują, że podatnik dopuścił się tego oszustwa lub że wiedział, względnie powinien był wiedzieć, iż nabycie towarów lub usług powoływane na poparcie tego prawa wiązało się z rzeczonym oszustwem.
Wymóg kontrolowania działań swojego pracownika
30 stycznia 2024 r. TSUE, w sprawie C-442/22, wypowiedział się również w zakresie potencjalnej odpowiedzialności pracownika firmy podatnika za wystawienie fikcyjnych faktur VAT, o ile pracownik posłużył się w tym celu tożsamością pracodawcy, bez jego wiedzy i zgody.
Zgodnie, z wyrokiem TSUE, za wystawienie fikcyjnych faktur z wykorzystaniem danych pracodawcy – bez jego wiedzy i woli – odpowiedzialność ponosić może również pracownik. Jeżeli pracodawca dochował należytej staranności, wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika, jego odpowiedzialność będzie ograniczona bądź wyłączona. TSUE zaznaczył, że pracodawcy będącego podatnikiem VAT nie można uznać „(…) za działającego w dobrej wierze, jeżeli nie dochował on należytej staranności wymaganej w celu kontrolowania działań swojego pracownika i uniknięcia w ten sposób możliwości wykorzystania przez tego pracownika jego danych identyfikacyjnych do celów VAT do wystawiania fałszywych faktur w celu popełnienia oszustwa. W takiej sytuacji pracodawcy można przypisać noszące znamiona oszustwa działania jego pracownika, w związku z czym należy uznać, że jest on osobą, która wykazała VAT na spornych fakturach.”.
Weryfikacja kontrahenta to kluczowy elementem dochowania należytej staranności
Brak posiadania stosownych procedur dotyczących należytej staranności może prowadzić do poważnych konsekwencji finansowych i prawnych. Jednym z najważniejszych celów weryfikacji kontrahentów jest zapobieganie udziałowi w oszustwach podatkowych. Podatnicy, którzy nie dokonują weryfikacji rzetelności swoich dostawców i odbiorców narażają się na nieświadome uczestnictwo w łańcuchu transakcji służącym do wyłudzenia podatku VAT oraz na potencjalną odpowiedzialność karną, karną skarbową i podatkową.
Właściwa weryfikacja kontrahenta powinna pozwalać na ustalenie, czy zawarte z nim transakcje, które mają być podstawą do odliczenia VAT, są prawidłowe i zgodne z prawem. O ile weryfikacja będzie właściwa do zaistniałych okoliczności, podatnik będzie mógł dokonać obniżenia podatku należnego o wartość wykazanego na fakturze zakupowej podatku naliczonego. Natomiast, jeśli kontrahent działać będzie nierzetelnie, podatnik takie prawo utraci.
Dochowanie należytej staranności w VAT ma zagwarantować podatnikowi:
- zachowanie prawa do odliczenia VAT z faktur zakupowych,
- przejrzystość dokumentacji i procesów związanych z VAT,
- brak sankcji i korekt związanych z zakwestionowaniem przez organy podatkowe prawidłowości deklaracji podatkowych,
- lepszą płynność finansową, albowiem podatnik działający należyty i zgodnie z prawe uniknie wydatków, które mogłyby negatywnie wpłynąć na płynność finansową przedsiębiorstwa,
- w konsekwencji optymalizację strategii podatkowej firmy, wykorzystując w pełni potencjał firmy na jej rozwój.
Zobacz również: Należyta staranność w VAT ciągle kluczowa
Można więc stwierdzić, że dochowanie należytej staranności w zakresie VAT jest nie tylko obowiązkiem podatnika, ale również ważnym elementem zarządzania ryzykiem i optymalizacji podatkowej, mającym bezpośredni wpływ na kondycję finansową i prawną przedsiębiorstwa.
Jak powinna przebiegać weryfikacja kontrahenta
Przyjęty przez podatnika model weryfikacji kontrahenta powinien pozwalać na ustalenie, czy w chwili dokonywania transakcji ma on do czynienia z podmiotem aktywnym podatkowo, prowadzącym rzeczywistą działalność gospodarczą uwidocznioną w urzędowych rejestrach. Weryfikacja kontrahenta i zawieranych z nim transakcji może obejmować w szczególności:
- sprawdzenie danych rejestracyjnych jego firmy (nazwy, adresu, NIP, numeru VAT,),
- sprawdzenie danych z systemu VIES,
- analizę wiarygodności kontrahenta i historii jego działalności (można pozyskać ogólnodostępne opinie o działalności kontrahenta lub referencje rynkowe).
- ocenę profilu ryzyka działalności kontrahenta (kontrahent może działać w branży szczególnie narażonej na występowanie nielegalnych procederów wyłudzeniowych, co może przemawiać za zasadnością dokonania pogłębionej weryfikacji),
- analizę zachowań biznesowych kontrahent (zwrócenie uwagi na rynkowość cen, zmiany w zarządzie, lokalizację siedziby firmy),
- kontrolę dokumentacji transakcyjnej (sprawdzenie poprawności formalnej dokumentów źródłowych, w tym faktur),
- archiwizację dokumentacji źródłowej bądź jej digitalizację (warto wykonać scany papierowych wersji dokumentów, celem zabezpieczenia przed ich utratą),
- potwierdzenie realizacji dostaw zgodnie z dokumentacją,
- sprawdzenie zgodności jakości oraz ilości towaru wykazanego w dokumentacji,
Należy przy tym wskazać, iż każda procedura weryfikacyjna jest narzędziem pozwalającym na zmniejszenie ryzyka wystąpienia oszustwa podatkowego. Dowodzi to temu, iż żadna, nawet najlepsza procedura nie jest w stanie zagwarantować stuprocentowego bezpieczeństwa i wyeliminować potencjalnej możliwości nieświadomego uczestnictwa w procederze oszustw podatkowych. Warto dokonywać przy tym regularnych aktualizacji wiedzy o kontrahencie, tzn. sprawdzać, czy dotyczące go informacje, zgromadzone przed nawiązaniem współpracy, pozostają aktualne w odniesieniu do kolejnych transakcji.
Każda weryfikacja powinna być jednak traktowana jako pomoc dla podatnika, która ma na celu zapobiec późniejszym zastosowaniem w stosunku do niego negatywnych konsekwencji wywołanych działaniem innym podmiotów. W dodatku, nie można zapominać, iż ciężar dowiedzenia, że procedura weryfikacyjna nie była stosowana, lub stosowana była w sposób nieodpowiedni spoczywa każdorazowo na organie podatkowym.
Reasumując, warto zadbać o posiadanie stosownych procedur weryfikacyjnych. W dobie rosnącej liczby oszustw podatkowych, szczególnie w zakresie podatku VAT, procedury weryfikacyjne stanowią pierwszą linię obrony przed udziałem w nielegalnych lub ryzykownych transakcjach. Odpowiednia weryfikacja kontrahentów oraz zawieranych z nimi transakcji handlowych może zabezpieczyć firmę przed wskazanym powyżej ryzykiem natury prawnej, finansowej i wizerunkowej.
Wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 11 stycznia 2024 r. w sprawie C-537/22 Global Ink Trade Kft. Przeciwko Nemzeti Adó- és Vámhivatal Fellebviteli Igazgatósága (ECLI:EU:C:2024:6
Jakub Sitarski, radca prawny, doradca podatkowy
