1. Wyłączenia opodatkowania czynności cywilnoprawnych w niektórych sprawach
Na podstawie art. 2 pkt 1 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne w określonych przepisami tego punktu sprawach. W praktyce ustalenie zakresu wyłączeń wynikających z art. 2 pkt 1 u.p.c.c. budzi – ze względu na ogromny obszar stosunków społecznych i dotyczących ich regulacji prawnych – duże trudności.
Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że na podstawie omawianych przepisów opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach:
a)alimentacyjnych, opieki, kurateli i przysposobienia,
b)ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, opieki społecznej, ulg określonych w przepisach szczególnych dla żołnierzy niezawodowych i osób odbywających służbę zastępczą oraz ich rodzin, a także uprawnień dla osób niepełnosprawnych i osób objętych przepisami o szczególnych uprawnieniach dla kombatantów,
c)wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, wyborów do Sejmu, Senatu i organów samorządu terytorialnego oraz referendum,
d)powszechnego obowiązku obrony,
e)zatrudnienia, świadczeń socjalnych i wynagrodzeń za pracę,
f)nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia,
g)podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, oraz
h)podlegających przepisom o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych.
Spośród wymienionych przepisów najczęstsze zastosowanie ma wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., tj. wyłączenie z opodatkowania PCC czynności cywilnoprawnych w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Przepisy dotyczące tych spraw uregulowane są w:
1)ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) – dalej u.o.s.,
2)ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.),
3)ustawie z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 75, poz. 469 z późn. zm.),
4)ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) – dalej u.z.o.z.,
5)ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.),
6)ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. Nr 111, poz. 535 z późn. zm.).
Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., wyłączone z opodatkowania PCC są, między innymi:
–zakupy (umowy sprzedaży) towarów dokonywane przez szkoły (oraz pozostałe jednostki systemu oświaty; wymienia je art. 2 ust. 1 u.o.s.) na cele dydaktyczne, jak również umowy pożyczki zawierane przez szkoły (i pozostałe jednostki systemu oświaty) na te cele,
–zakupy (umowy sprzedaży) towarów dokonywane przez uczelnie wyższe służące celom statutowym szkolnictwa wyższego, tj. dydaktyce i nauce (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2008 r. - ITPB1/436-53/07/RS, http://sip.mf.gov.pl/sip/), jak również umowy pożyczki zawierane przez uczelnie wyższe na te cele,
–zakupy (umowy sprzedaży) towarów dokonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (wymienia je art. 2 ust. 1 u.z.o.z.) na cele ochrony zdrowia, jak również umowy pożyczki zawierane przez zakłady opieki zdrowotnej na te cele (zob. postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 stycznia 2007 r. - PO2/436/271/21/EG/2006, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Z wyłączenia z opodatkowania PCC na wskazanej podstawie nie korzystają natomiast czynności cywilnoprawne wykonywane przez fundacje i stowarzyszenia prowadzące działalność w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej czy zdrowia (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2007 r. - IPPB2/436-24/07-2/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Innymi stosunkowo często mającymi zastosowanie wyłączeniami są wyłączenia, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) i h) u.p.c.c., tj. wyłączenie z opodatkowania PCC czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, przepisom o autostradach płatnych oraz podlegających przepisom o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Na tej podstawie wyłączone z opodatkowania PCC są, między innymi:
1)umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie prawa pierwokupu przysługującego gminom na podstawie art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) – dalej u.g.n. (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 31 stycznia 2007 r. - PM/436-9/06/PC, http://sip.mf.gov.pl/sip/),
2)umowy zamiany i sprzedaży nieruchomości zawierane na podstawie przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości, np. na podstawie art. 112 i nast. u.g.n. (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 września 2007 r. - PM/436-4/07, http://sip.mf.gov.pl/sip/),
3)czynności cywilnoprawne dokonywane w sprawach określonych przepisami ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.) – dalej u.z.s.z.; sprawy określone przepisami uznaje się bowiem – w zakresie gospodarki nieruchomościami - za sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami (w konsekwencji z opodatkowania PCC wyłączone jest, między innymi, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej roszczenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z tytułu ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego – zob. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2005 r. - A1-D-415-91/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/),
4)nabywania nieruchomości pod autostrady na podstawie przepisów art. 26 i nast. ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.),
5)nabywania nieruchomości pod drogi na podstawie przepisów art. 12 i nast. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.).
2. Wyłączenia opodatkowania czynności cywilnoprawnych dotyczących ograniczania sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ochroną środowiska
Na podstawie art. 2 pkt 2 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego zawieranej w związku z realizacją roszczeń wynikających z ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie przepisów o ochronie środowiska. Chodzi o przepisy art. 129 i nast. ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), które uprawniają właścicieli nieruchomości żądania wykupienia nieruchomości lub jej części, jeżeli w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości korzystanie z niej lub z jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone.
3. Wyłączenie opodatkowania PCC umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa
W myśl art. 2 pkt 2a u.p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. W konsekwencji wyłączone z opodatkowaniu PCC są umowy sprzedaży lokali mieszkalnych dokonywane na podstawie art. 55 i nast. u.z.s.z.
Brzmienie tego przepisu sugeruje, że inne czynności w zakresie gospodarki nieruchomościami dokonywane przez lub na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej podlegają opodatkowaniu PCC. Tak jednak nie jest, gdyż sprawy określone przepisami u.z.s.z. – w zakresie gospodarki nieruchomościami - za sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami. W konsekwencji pozostałe czynności w zakresie gospodarki nieruchomościami dokonywane przez lub na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej są wyłączone z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. (zob. również punkt 1. Wyłączenia opodatkowania czynności cywilnoprawnych w niektórych sprawach).
4. Wyłączenie opodatkowania PCC umów sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym
Na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym (zarówno w postępowaniu egzekucyjnym sądowym uregulowanym przepisami art. 758-1088 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., jak i postępowania egzekucyjnego administracyjnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) lub upadłościowym (zasady przeprowadzania postępowania upadłościowego określają przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.; sprzedaży rzeczy dotyczą w szczególności przepisy art. 306-330 tej ustawy).
Zwrócić należy uwagę, że powyższy przepis nie stanowi, iż wyłączeniu z opodatkowania PCC podlega jedynie sprzedaż rzeczy ruchomych. W konsekwencji wyłączenie z opodatkowania PCC dotyczy również nieruchomości sprzedawanych w postępowaniu egzekucyjnym (np. przez komornika) oraz upadłościowym (przez syndyka). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2008 r. - IBPB2/436-46/07/MZ/KAN-1639/10/07, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Omawiane wyłączenie z opodatkowania PCC nie dotyczy natomiast sprzedaży praw/ W konsekwencji umowy sprzedaży praw w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym podlegają, co do zasady, opodatkowaniu PCC (chyba, że znajduje zastosowanie inne wyłączenie z opodatkowania PCC, w szczególności wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – zob. punkt 5 Wyłączenie opodatkowania PCC ze względu na opodatkowanie podatkiem VAT). Dotyczy to, między innymi, umów sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 2 listopada 2005 r. - PM/436-6/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/) czy umów sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 20 czerwca 2005 r. - IV-436/3/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym przedsiębiorstwa (pojęcie przedsiębiorstwa definiuje art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. (IPPB2/436-274/08-5/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/), „jeżeli przedmiotem sprzedaży (...) będzie tak (...) przedsiębiorstwo, a w umowie kontrahenci wymienią wchodzące w jego skład nieruchomości oraz rzeczy ruchome, wówczas do tej części umowy znajdzie zastosowanie przepis art. 2 pkt 3 w/w ustawy pcc, a ich sprzedaż nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w pozostałym zakresie obejmującym sprzedaż praw majątkowych stanowiących składniki mienia przedsiębiorstwa, umowa sprzedaży będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 1%”.
5. Wyłączenie opodatkowania PCC ze względu na opodatkowanie VAT
Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłącza z opodatkowania PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług. W konsekwencji każda wykonywana przez podatnika VAT umowa (działającego w charakterze takiego podatnika) nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu PCC (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2001 r. - III SA 2932/00, niepubl.). Co więcej, wyłączenie to ma zastosowanie niezależnie od tego czy jedna ze stron ujawni fakt dokonania danych czynności w deklaracjach VAT (zob. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. - I SA/Kr 1393/07, M.Podat. 2008/10/37).
Bez znaczenia jest przy tym, co do zasady, czy dojdzie do faktycznego opodatkowania VAT – wyłączenie spod opodatkowania PCC dotyczy również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od tego podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2001 r. - III SA 580/2000, niepubl.). Od zasady tej istnieje jednak kilka wyjątków określonych w dalszej części art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Otóż spod opodatkowania PCC nie są wyłączone:
1)umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są zwolnione od VAT nieruchomości lub ich części albo prawa użytkowania wieczystego użytkowania, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udziały w tych prawach,
2)umowy spółki i ich zmiany, które wiążą się z czynnościami zwolnionymi od podatku (dotyczy to w szczególności pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom osobowym oraz aportów w postaci zwolnionych od podatku towarów i usług),
3)zwolnione od VAT umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Umowy takie nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy są one faktycznie opodatkowane VAT (tj. opodatkowane według stawki 7% lub 22%).
Wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ma zastosowanie – między innymi – w przypadku umowy sprzedaży wierzytelności własnych dokonywanych na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami (w przypadkach takich bowiem nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności podlegającą opodatkowaniu VAT usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowaną - PKWiU 65.23.10). Stanowisko takie reprezentują zarówno sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r. - III SA/Wa 501/07, M.Podat. 2008/6/44), jak również organy podatkowe (zob. przykładowo decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2006 r. - PBB3-4307/9-4/2005, http://sip.mf.gov.pl/sip/ czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2008 r. - ILPB2/436-76/08-6/MK, http://sip.mf.gov.pl/sip/). W pozostałych przypadkach umów sprzedaży wierzytelności własnych (tj. gdy nabywcą nie jest podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami) wyłączenie powyższe nie ma zastosowania.
6. Wyłączenia z opodatkowania umów związanych z regulacjami prawa celnego
Na podstawie art. 2 pkt 5 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy, które w rozumieniu przepisów prawa celnego (tj. przede wszystkich przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm. – dalej w.k.c.) stanowią:
a) towary wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego,
Zgodnie z art. 166 w.k.c., wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru celnego Wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze i oddzielonymi od pozostałej jego części, w których:
–towary niewspólnotowe traktowane są dla celów stosowania należności przywozowych i obowiązujących w wywozie środków polityki handlowej, jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem, że nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu ani umieszczone pod inną procedura celną, ani też nie zostały użyte lub zużyte na warunkach nie przewidzianych ustawodawstwem celnym;
–określone w przepisach szczególnych towary korzystają, ze względu na ich umieszczenie w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, ze środków stosowanych przy wywozie towarów.
Kwestie związane z wprowadzeniem towarów do wolnych obszarów celnych regulują przepisy art. 169 i 170 w.k.c.
b) towary objęte procedurą składu celnego.
Procedura składu celnego uregulowana jest przepisami art. 98-113 w.k.c. Procedura ta pozwala na składowanie w składzie celnym:
–towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;
–towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.
7. Wyłączenia z opodatkowania umów spółek oraz zmian tych umów
Nie podlegają również opodatkowaniu niektóre umowy spółki i zmiany tych umów. Dotyczy to, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.c.c., umów spółek i ich zmian związanych z:
a) łączeniem spółek kapitałowych,
b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
–oddziału spółki kapitałowej,
–udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Zwrócić należy uwagę, że na podstawie przytoczonego przepisu nie podlegają opodatkowaniu PCC wyłącznie zdarzenia dotyczące spółek kapitałowych. Przepis art. 2 pkt 6 u.p.c.c nie ma zastosowania w przypadku zdarzeń dotyczących spółek osobowych (w szczególności w przypadku łączenia się oraz przekształceń spółek osobowych).
Na podstawie art. 2 pkt 1 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu PCC czynności cywilnoprawne w określonych przepisami tego punktu sprawach. W praktyce ustalenie zakresu wyłączeń wynikających z art. 2 pkt 1 u.p.c.c. budzi – ze względu na ogromny obszar stosunków społecznych i dotyczących ich regulacji prawnych – duże trudności.
Mając to na uwadze wyjaśnić pragnę, że na podstawie omawianych przepisów opodatkowaniu PCC nie podlegają czynności cywilnoprawne w sprawach:
a)alimentacyjnych, opieki, kurateli i przysposobienia,
b)ubezpieczenia społecznego, ubezpieczenia zdrowotnego, opieki społecznej, ulg określonych w przepisach szczególnych dla żołnierzy niezawodowych i osób odbywających służbę zastępczą oraz ich rodzin, a także uprawnień dla osób niepełnosprawnych i osób objętych przepisami o szczególnych uprawnieniach dla kombatantów,
c)wyboru Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej, wyborów do Sejmu, Senatu i organów samorządu terytorialnego oraz referendum,
d)powszechnego obowiązku obrony,
e)zatrudnienia, świadczeń socjalnych i wynagrodzeń za pracę,
f)nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia,
g)podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami lub przepisom o autostradach płatnych, oraz
h)podlegających przepisom o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych.
Spośród wymienionych przepisów najczęstsze zastosowanie ma wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., tj. wyłączenie z opodatkowania PCC czynności cywilnoprawnych w sprawach nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej oraz zdrowia. Przepisy dotyczące tych spraw uregulowane są w:
1)ustawie z dnia 7 września 1991 r. o systemie oświaty (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2572 z późn. zm.) – dalej u.o.s.,
2)ustawie z dnia 27 lipca 2005 r. – Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. Nr 164, poz. 1365 z późn. zm.),
3)ustawie z dnia 25 kwietnia 1997 r. o Polskiej Akademii Nauk (Dz. U. Nr 75, poz. 469 z późn. zm.),
4)ustawie z dnia 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 14, poz. 89 z późn. zm.) – dalej u.z.o.z.,
5)ustawie z dnia 27 sierpnia 2004 r. o świadczeniach opieki zdrowotnej finansowych ze środków publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 164, poz. 1027 z późn. zm.),
6)ustawie z dnia 19 sierpnia 1994 r. o ochronie zdrowia psychicznego (Dz. U. Nr 111, poz. 535 z późn. zm.).
Na podstawie art. 2 pkt 1 lit. f) u.p.c.c., wyłączone z opodatkowania PCC są, między innymi:
–zakupy (umowy sprzedaży) towarów dokonywane przez szkoły (oraz pozostałe jednostki systemu oświaty; wymienia je art. 2 ust. 1 u.o.s.) na cele dydaktyczne, jak również umowy pożyczki zawierane przez szkoły (i pozostałe jednostki systemu oświaty) na te cele,
–zakupy (umowy sprzedaży) towarów dokonywane przez uczelnie wyższe służące celom statutowym szkolnictwa wyższego, tj. dydaktyce i nauce (zob. interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 13 lutego 2008 r. - ITPB1/436-53/07/RS, http://sip.mf.gov.pl/sip/), jak również umowy pożyczki zawierane przez uczelnie wyższe na te cele,
–zakupy (umowy sprzedaży) towarów dokonywane przez zakłady opieki zdrowotnej (wymienia je art. 2 ust. 1 u.z.o.z.) na cele ochrony zdrowia, jak również umowy pożyczki zawierane przez zakłady opieki zdrowotnej na te cele (zob. postanowienie Naczelnika Zachodniopomorskiego Urzędu Skarbowego w Szczecinie z dnia 30 stycznia 2007 r. - PO2/436/271/21/EG/2006, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Z wyłączenia z opodatkowania PCC na wskazanej podstawie nie korzystają natomiast czynności cywilnoprawne wykonywane przez fundacje i stowarzyszenia prowadzące działalność w zakresie nauki, szkolnictwa i oświaty pozaszkolnej czy zdrowia (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 12 listopada 2007 r. - IPPB2/436-24/07-2/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Innymi stosunkowo często mającymi zastosowanie wyłączeniami są wyłączenia, o których mowa w art. 2 pkt 1 lit. g) i h) u.p.c.c., tj. wyłączenie z opodatkowania PCC czynności cywilnoprawnych w sprawach podlegających przepisom o gospodarce nieruchomościami, przepisom o autostradach płatnych oraz podlegających przepisom o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg krajowych. Na tej podstawie wyłączone z opodatkowania PCC są, między innymi:
1)umowy sprzedaży nieruchomości na podstawie prawa pierwokupu przysługującego gminom na podstawie art. 109 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 261, poz. 2603 z późn. zm.) – dalej u.g.n. (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego w Gdyni z dnia 31 stycznia 2007 r. - PM/436-9/06/PC, http://sip.mf.gov.pl/sip/),
2)umowy zamiany i sprzedaży nieruchomości zawierane na podstawie przepisów o wywłaszczaniu nieruchomości, np. na podstawie art. 112 i nast. u.g.n. (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego we Wrocławiu z dnia 6 września 2007 r. - PM/436-4/07, http://sip.mf.gov.pl/sip/),
3)czynności cywilnoprawne dokonywane w sprawach określonych przepisami ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.) – dalej u.z.s.z.; sprawy określone przepisami uznaje się bowiem – w zakresie gospodarki nieruchomościami - za sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami (w konsekwencji z opodatkowania PCC wyłączone jest, między innymi, ustanowienie hipoteki zabezpieczającej roszczenie Wojskowej Agencji Mieszkaniowej z tytułu ceny sprzedaży lokalu mieszkalnego – zob. decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 3 czerwca 2005 r. - A1-D-415-91/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/),
4)nabywania nieruchomości pod autostrady na podstawie przepisów art. 26 i nast. ustawy z dnia 27 października 1994 r. o autostradach płatnych oraz o Krajowym Funduszu Drogowym (tekst jedn.: Dz. U. z 2004 r. Nr 256, poz. 2571 z późn. zm.),
5)nabywania nieruchomości pod drogi na podstawie przepisów art. 12 i nast. ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 z późn. zm.).
2. Wyłączenia opodatkowania czynności cywilnoprawnych dotyczących ograniczania sposobu korzystania z nieruchomości w związku z ochroną środowiska
Na podstawie art. 2 pkt 2 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy sprzedaży nieruchomości lub prawa użytkowania wieczystego zawieranej w związku z realizacją roszczeń wynikających z ograniczenia sposobu korzystania z nieruchomości na podstawie przepisów o ochronie środowiska. Chodzi o przepisy art. 129 i nast. ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. Prawo ochrony środowiska – tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 25, poz. 150 z późn. zm.), które uprawniają właścicieli nieruchomości żądania wykupienia nieruchomości lub jej części, jeżeli w związku z ograniczeniem sposobu korzystania z nieruchomości korzystanie z niej lub z jej części w dotychczasowy sposób lub zgodny z dotychczasowym przeznaczeniem stało się niemożliwe lub istotnie ograniczone.
3. Wyłączenie opodatkowania PCC umów sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa
W myśl art. 2 pkt 2a u.p.c.c., nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy sprzedaży lokali mieszkalnych, których stroną jest Wojskowa Agencja Mieszkaniowa. W konsekwencji wyłączone z opodatkowaniu PCC są umowy sprzedaży lokali mieszkalnych dokonywane na podstawie art. 55 i nast. u.z.s.z.
Brzmienie tego przepisu sugeruje, że inne czynności w zakresie gospodarki nieruchomościami dokonywane przez lub na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej podlegają opodatkowaniu PCC. Tak jednak nie jest, gdyż sprawy określone przepisami u.z.s.z. – w zakresie gospodarki nieruchomościami - za sprawy podlegające przepisom o gospodarce nieruchomościami. W konsekwencji pozostałe czynności w zakresie gospodarki nieruchomościami dokonywane przez lub na rzecz Wojskowej Agencji Mieszkaniowej są wyłączone z opodatkowania PCC na podstawie art. 2 pkt 1 lit. g) u.p.c.c. (zob. również punkt 1. Wyłączenia opodatkowania czynności cywilnoprawnych w niektórych sprawach).
4. Wyłączenie opodatkowania PCC umów sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym
Na podstawie art. 2 pkt 3 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu PCC umowy sprzedaży rzeczy w postępowaniu egzekucyjnym (zarówno w postępowaniu egzekucyjnym sądowym uregulowanym przepisami art. 758-1088 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego – Dz. U. Nr 43, poz. 296 z późn. zm., jak i postępowania egzekucyjnego administracyjnego prowadzonego na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji - tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 z późn. zm.) lub upadłościowym (zasady przeprowadzania postępowania upadłościowego określają przepisy ustawy z 28 lutego 2003 r. - Prawo upadłościowe i naprawcze - Dz. U. Nr 60, poz. 535 z późn. zm.; sprzedaży rzeczy dotyczą w szczególności przepisy art. 306-330 tej ustawy).
Zwrócić należy uwagę, że powyższy przepis nie stanowi, iż wyłączeniu z opodatkowania PCC podlega jedynie sprzedaż rzeczy ruchomych. W konsekwencji wyłączenie z opodatkowania PCC dotyczy również nieruchomości sprzedawanych w postępowaniu egzekucyjnym (np. przez komornika) oraz upadłościowym (przez syndyka). Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 22 stycznia 2008 r. - IBPB2/436-46/07/MZ/KAN-1639/10/07, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Omawiane wyłączenie z opodatkowania PCC nie dotyczy natomiast sprzedaży praw/ W konsekwencji umowy sprzedaży praw w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym podlegają, co do zasady, opodatkowaniu PCC (chyba, że znajduje zastosowanie inne wyłączenie z opodatkowania PCC, w szczególności wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c. – zob. punkt 5 Wyłączenie opodatkowania PCC ze względu na opodatkowanie podatkiem VAT). Dotyczy to, między innymi, umów sprzedaży praw użytkowania wieczystego gruntu (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Oświęcimiu z dnia 2 listopada 2005 r. - PM/436-6/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/) czy umów sprzedaży spółdzielczych własnościowych praw do lokali (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika I Urzędu Skarbowego Łódź-Górna z dnia 20 czerwca 2005 r. - IV-436/3/05, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Szczególna sytuacja ma miejsce w przypadku sprzedaży w postępowaniu egzekucyjnym lub upadłościowym przedsiębiorstwa (pojęcie przedsiębiorstwa definiuje art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.). Jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 14 października 2008 r. (IPPB2/436-274/08-5/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/), „jeżeli przedmiotem sprzedaży (...) będzie tak (...) przedsiębiorstwo, a w umowie kontrahenci wymienią wchodzące w jego skład nieruchomości oraz rzeczy ruchome, wówczas do tej części umowy znajdzie zastosowanie przepis art. 2 pkt 3 w/w ustawy pcc, a ich sprzedaż nie będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Natomiast w pozostałym zakresie obejmującym sprzedaż praw majątkowych stanowiących składniki mienia przedsiębiorstwa, umowa sprzedaży będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych według stawki 1%”.
5. Wyłączenie opodatkowania PCC ze względu na opodatkowanie VAT
Przepis art. 2 pkt 4 u.p.c.c. wyłącza z opodatkowania PCC czynności cywilnoprawne, jeżeli przynajmniej jedna ze stron z tytułu dokonania tej czynności jest opodatkowana podatkiem od towarów i usług lub zwolniona z podatku od towarów i usług. W konsekwencji każda wykonywana przez podatnika VAT umowa (działającego w charakterze takiego podatnika) nie podlega, co do zasady, opodatkowaniu PCC (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 czerwca 2001 r. - III SA 2932/00, niepubl.). Co więcej, wyłączenie to ma zastosowanie niezależnie od tego czy jedna ze stron ujawni fakt dokonania danych czynności w deklaracjach VAT (zob. wyrok Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Krakowie z dnia 30 czerwca 2008 r. - I SA/Kr 1393/07, M.Podat. 2008/10/37).
Bez znaczenia jest przy tym, co do zasady, czy dojdzie do faktycznego opodatkowania VAT – wyłączenie spod opodatkowania PCC dotyczy również czynności podlegających opodatkowaniu VAT, lecz zwolnionych od tego podatku (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 maja 2001 r. - III SA 580/2000, niepubl.). Od zasady tej istnieje jednak kilka wyjątków określonych w dalszej części art. 2 pkt 4 u.p.c.c.). Otóż spod opodatkowania PCC nie są wyłączone:
1)umowy sprzedaży i zamiany, których przedmiotem są zwolnione od VAT nieruchomości lub ich części albo prawa użytkowania wieczystego użytkowania, spółdzielcze własnościowe prawa do lokalu, prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub prawa do miejsca postojowego w garażu wielostanowiskowym lub udziały w tych prawach,
2)umowy spółki i ich zmiany, które wiążą się z czynnościami zwolnionymi od podatku (dotyczy to w szczególności pożyczek udzielanych przez wspólników spółkom osobowym oraz aportów w postaci zwolnionych od podatku towarów i usług),
3)zwolnione od VAT umowy sprzedaży udziałów i akcji w spółkach handlowych.
Umowy takie nie podlegają zatem opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych tylko wówczas, gdy są one faktycznie opodatkowane VAT (tj. opodatkowane według stawki 7% lub 22%).
Wyłączenie, o którym mowa w art. 2 pkt 4 u.p.c.c., ma zastosowanie – między innymi – w przypadku umowy sprzedaży wierzytelności własnych dokonywanych na rzecz podmiotu prowadzącego działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami (w przypadkach takich bowiem nabywca wierzytelności świadczy na rzecz zbywcy wierzytelności podlegającą opodatkowaniu VAT usługę pośrednictwa finansowego, gdzie indziej niesklasyfikowaną - PKWiU 65.23.10). Stanowisko takie reprezentują zarówno sądy administracyjne (zob. przykładowo wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r. - III SA/Wa 501/07, M.Podat. 2008/6/44), jak również organy podatkowe (zob. przykładowo decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 4 stycznia 2006 r. - PBB3-4307/9-4/2005, http://sip.mf.gov.pl/sip/ czy interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 27 października 2008 r. - ILPB2/436-76/08-6/MK, http://sip.mf.gov.pl/sip/). W pozostałych przypadkach umów sprzedaży wierzytelności własnych (tj. gdy nabywcą nie jest podmiot prowadzący działalność w zakresie obrotu wierzytelnościami) wyłączenie powyższe nie ma zastosowania.
6. Wyłączenia z opodatkowania umów związanych z regulacjami prawa celnego
Na podstawie art. 2 pkt 5 u.p.c.c. nie podlegają opodatkowaniu umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy, które w rozumieniu przepisów prawa celnego (tj. przede wszystkich przepisów Rozporządzenia Rady (EWG) nr 2913/92 z dnia 12 października 1992 ustanawiającego Wspólnotowy Kodeks Celny - Dz. Urz. WE L 302 z dnia 19 października 1992 r. z późn. zm. – dalej w.k.c.) stanowią:
a) towary wprowadzone do wolnego obszaru celnego lub składu wolnocłowego,
Zgodnie z art. 166 w.k.c., wolne obszary celne i składy wolnocłowe są częściami obszaru celnego Wspólnoty lub pomieszczeniami znajdującymi się na tym obszarze i oddzielonymi od pozostałej jego części, w których:
–towary niewspólnotowe traktowane są dla celów stosowania należności przywozowych i obowiązujących w wywozie środków polityki handlowej, jako nieznajdujące się na obszarze celnym Wspólnoty, pod warunkiem, że nie zostały dopuszczone do wolnego obrotu ani umieszczone pod inną procedura celną, ani też nie zostały użyte lub zużyte na warunkach nie przewidzianych ustawodawstwem celnym;
–określone w przepisach szczególnych towary korzystają, ze względu na ich umieszczenie w wolnym obszarze celnym lub składzie wolnocłowym, ze środków stosowanych przy wywozie towarów.
Kwestie związane z wprowadzeniem towarów do wolnych obszarów celnych regulują przepisy art. 169 i 170 w.k.c.
b) towary objęte procedurą składu celnego.
Procedura składu celnego uregulowana jest przepisami art. 98-113 w.k.c. Procedura ta pozwala na składowanie w składzie celnym:
–towarów niewspólnotowych, które w czasie tego składowania nie podlegają należnościom celnym przywozowym ani środkom polityki handlowej;
–towarów wspólnotowych, którym odrębne przepisy wspólnotowe dają możliwość korzystania, w związku z ich umieszczeniem w składzie celnym, ze środków zwykle stosowanych przy wywozie tego rodzaju towarów.
7. Wyłączenia z opodatkowania umów spółek oraz zmian tych umów
Nie podlegają również opodatkowaniu niektóre umowy spółki i zmiany tych umów. Dotyczy to, zgodnie z art. 2 pkt 6 u.p.c.c., umów spółek i ich zmian związanych z:
a) łączeniem spółek kapitałowych,
b) przekształceniem spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową,
c) wniesieniem do spółki kapitałowej, w zamian za jej udziały lub akcje:
–oddziału spółki kapitałowej,
–udziałów lub akcji innej spółki kapitałowej dających w niej większość głosów albo kolejnych udziałów lub akcji, w przypadku gdy spółka, do której są wnoszone te udziały lub akcje, posiada już większość głosów.
Zwrócić należy uwagę, że na podstawie przytoczonego przepisu nie podlegają opodatkowaniu PCC wyłącznie zdarzenia dotyczące spółek kapitałowych. Przepis art. 2 pkt 6 u.p.c.c nie ma zastosowania w przypadku zdarzeń dotyczących spółek osobowych (w szczególności w przypadku łączenia się oraz przekształceń spółek osobowych).