Artykuł 119zv ordynacji podatkowej wprowadza tzw. „krótką blokadę” rachunku bankowego podmiotu kwalifikowanego – na okres nieprzekraczający 72 godzin. Warunkiem jej zastosowania jest posiadanie przez szefa Krajowej Administracji Skarbowej informacji, w szczególności wynikających z analizy ryzyka (art. 119zn par. 1 o.p.), wskazujących, że podatnik może wykorzystywać działalność banków lub SKOK-ów do celów mających związek z wyłudzeniami skarbowymi lub do czynności zmierzających do takich wyłudzeń.
Przepis ten posługuje się niedookreślonym wyrażeniem „może wykorzystywać”, które – jak jednolicie przyjmuje orzecznictwo NSA – oznacza obniżony próg dowodowy, niewymagający pewności czy udowodnienia winy. Wystarczające jest uprawdopodobnienie zagrożenia dla interesu fiskalnego. Dodatkowym warunkiem jest konieczność zastosowania blokady, rozumiana jako niezbędność działania dla zapobieżenia usunięciu się podatnika spod kontroli.
Co istotne, samo żądanie blokady z art. 119zv o.p. nie podlega zaskarżeniu – kontrola sądowa możliwa jest dopiero na etapie przedłużenia blokady (art. 119zw o.p.), co czyni właściwą analizę przesłanek „krótkiej blokady” szczególnie istotną w ramach późniejszej oceny legalności działania organu.
Kiedy można przedłużyć blokadę
Zgodnie z art. 119zw o.p. pierwotna, krótkoterminowa blokada rachunku bankowego może zostać przedłużona na czas oznaczony, nie dłuższy niż trzy miesiące, o ile spełnione zostaną określone warunki odnoszące się do ryzyka niewykonania zobowiązań podatkowych. W odróżnieniu od mechanizmu tzw. „krótkiej blokady”, opartego na analizie ryzyka i podejrzeniu wykorzystania systemu bankowego do wyłudzeń, „długa blokada” wymaga wykazania, że istnieje realna obawa niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania podatkowego, które przekracza próg 10 000 euro.
Czytaj też w LEX: Mudrecki Artur, Blokowanie kont podatnikom a zasada proporcjonalności. Glosa do wyroku NSA z dnia 26 lutego 2020 r., I FSK 1719/19>
"Podejrzane" usługi pomocy społecznej
W omawianej sprawie organy podatkowe zakwestionowały sposób rozliczenia VAT przez nowo zarejestrowaną spółkę z branży opieki społecznej, działającą w strukturze holdingowej obejmującej co najmniej 20 podmiotów zarejestrowanych w latach 2017–2023.
Naczelnik urzędu celno-skarbowego dokonał 7 stycznia 2025 r. blokady rachunków bankowych spółki na 72 godziny. Blokada została następnie przedłużona postanowieniem z 9 stycznia 2025 r. na maksymalny dopuszczalny okres 3 miesięcy (do 9 kwietnia 2025 r.).
Podstawą była ocena, że spółka mogła dopuścić się nadużycia w rozliczeniu VAT od importu usług. Jak wynikało z analizy plików JPK_V7M za okres od stycznia do listopada 2024 r., spółka wykazywała podatek należny od importu usług z Niemiec (stawka 23 proc. ), ale jednocześnie odliczała go w całości jako podatek naliczony. Problemem był fakt, że cała działalność spółki (99,94 proc. obrotu) dotyczyła świadczenia usług opieki społecznej, zwolnionych z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Tym samym, nabyte usługi były w całości wykorzystywane do czynności nieuprawniających do odliczenia.
Dodatkowo, organ wskazał na wysokie ryzyko niewykonania istniejącego lub mającego powstać zobowiązania – spółka nie posiadała żadnego majątku trwałego (brak nieruchomości, środków transportu, praw majątkowych), kapitał zakładowy wynosił jedynie 5 tys. zł, a wszystkie przepływy pieniężne były realizowane w ramach grupy. Organy I i II instancji uznały, że model działalności grupy – sukcesywne zakładanie i wygaszanie spółek operacyjnych – wskazuje na wysokie prawdopodobieństwo unikania odpowiedzialności podatkowej poprzez zmianę podmiotów realizujących działalność.
Spółka nie miała zaległości podatkowych, lecz – jak podkreśliły organy – fakt ten był wtórny, ponieważ podatnik nie składał deklaracji CIT-8 i nie wykazywał kwot do zapłaty z tytułu VAT, przez co zaległości nie mogły formalnie powstać. Dla oceny istnienia przesłanki z art. 119zw par. 1 o.p. (uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania) kluczowe były: brak aktywów zabezpieczających interes fiskalny, wysokość szacowanego zobowiązania oraz specyfika działania grupy podmiotów powiązanych.
Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku. Zasadniczym punktem sporu było stanowisko organów, według którego spółka, działając w branży opieki społecznej, nie była uprawniona do odliczenia podatku naliczonego z tytułu importu usług, skoro niemal cała jej działalność – jak wynikało z plików JPK – była objęta zwolnieniem od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. Spółka nie zgadzała się z tym podejściem, argumentując, że nabyte usługi niemieckich kontrahentów były w rzeczywistości wykorzystywane do działalności, która – jej zdaniem – nie powinna być kwalifikowana jako w pełni zwolniona z opodatkowania. Spółka akcentowała, że organy z góry przesądziły brak związku nabytych usług z czynnościami opodatkowanymi, nie przeprowadzając szczegółowego badania funkcjonalnego jej działalności.
Poza wątpliwościami merytorycznymi dotyczącymi rozliczenia VAT, spółka kwestionowała także podstawy formalne zastosowania art. 119zv i 119zw o.p. Zarzucała organom nadmierną uznaniowość w ocenie przesłanek blokady oraz instrumentalne potraktowanie tego środka jako narzędzia wstępnej sankcji, mimo że nie stwierdzono dotąd żadnych zaległości podatkowych ani nie wszczęto postępowania wymiarowego. W ocenie spółki samo przypuszczenie, że mogło dojść do nieprawidłowości w rozliczeniu importu usług, nie powinno prowadzić do zastosowania środka tak silnie ingerującego w prawa majątkowe podmiotu.
![[E-book] Błędy organów podatkowych a prawa podatnika. Jak kwestionować decyzje i bronić swoich praw](/gfx/prawopl/_thumbs/produkty_foto/82770/978-83-8390-442-9_,mXqL62OeqFTLkrXdmIyYmw.jpg)
Cena promocyjna: 91.2 zł
|Cena regularna: 152 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 106.4 zł
Sąd po stronie skarbówki
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę spółki. Uznał, że organy prawidłowo wykazały, że istniały przesłanki zastosowania tzw. „krótkiej blokady”, czyli prawdopodobieństwo, że spółka może wykorzystywać system bankowy do działań związanych z wyłudzeniami skarbowymi oraz konieczność szybkiego działania prewencyjnego. Sąd jednoznacznie opowiedział się za przyjętą w orzecznictwie wykładnią, zgodnie z którą użycie zwrotu „może wykorzystywać” oznacza dopuszczalność stosowania środka prewencyjnego nawet w sytuacji, gdy istnieje jedynie uprawdopodobnienie określonego ryzyka, a nie konieczność wykazania jego ziszczenia się czy winy podatnika.
W odniesieniu do „długiej blokady” sąd wskazał, że przesłanka uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania podatkowego została spełniona. Kluczowe znaczenie miała tu sytuacja majątkowa spółki – brak majątku trwałego, brak nieruchomości, minimalny kapitał zakładowy, a także funkcjonowanie w ramach grupy podmiotów powiązanych, które były systematycznie zakładane i likwidowane w krótkim cyklu działalności. Sąd uznał, że takie warunki organizacyjne i finansowe realnie zwiększają ryzyko uniknięcia odpowiedzialności podatkowej przez podatnika.
Sąd nie podzielił stanowiska spółki, jakoby do zastosowania art. 119zv lub 119zw konieczne było ustalenie winy podatnika lub zakończenie postępowania wymiarowego. Wskazano, że przepisy działu IIIb ordynacji podatkowej (przeciwdziałanie wykorzystywaniu sektora finansowego do wyłudzeń skarbowych) mają charakter autonomiczny i prewencyjny, a ich celem nie jest represja, lecz tymczasowe zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa.
Odnosząc się do zarzutów konstytucyjnych, sąd uznał, że ingerencja w prawa majątkowe podatnika nie przekroczyła granic dopuszczalnych przez zasadę proporcjonalności. Podkreślono, że zastosowana blokada była ograniczona w czasie, dotyczyła ściśle określonej kwoty i została uzasadniona racjonalnym ryzykiem podatkowym. Odwołując się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości UE (m.in. wyroku z 18 grudnia 1997 r., C-286/94 i in.), sąd podkreślił, że środki służące zabezpieczeniu interesów budżetowych państwa mogą ograniczać prawo własności, o ile są niezbędne i adekwatne do celu. W analizowanej sprawie te warunki – zdaniem sądu – zostały spełnione.
Sąd wyraźnie zaznaczył również, że przedmiotem postępowania nie była ostateczna ocena poprawności rozliczenia VAT, lecz ocena, czy istnieje uzasadnione zagrożenie dla wykonania zobowiązania podatkowego. W postępowaniu „blokadowym” organy nie muszą bowiem przeprowadzać pełnego postępowania dowodowego ani ustalać ostatecznej treści zobowiązania podatkowego.
Omawiany wyrok potwierdza, że blokada rachunku bankowego może zostać zastosowana także wobec nowo zarejestrowanej spółki, która formalnie nie posiada zaległości podatkowych. Kluczowe znaczenie ma bowiem nie sam fakt istnienia zaległości, lecz ryzyko niewykonania zobowiązania podatkowego, oceniane na podstawie całokształtu okoliczności gospodarczych i organizacyjnych. W szczególności dotyczy to podmiotów funkcjonujących w strukturach uznanych za niestabilne, rotujących lub powiązanych z innymi podmiotami stosującymi agresywne schematy rozliczeń.
Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z 7 maja 2025 r., sygn. akt I SA/Bk 135/25
Polecamy też w LEX: Etel Leonard (red.), Ordynacja podatkowa. Tom I. Zobowiązania podatkowe. Art. 1-119zzk. Komentarz aktualizowany>
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
