1. Pojęcie usług edukacyjnych
Przepisy prawa, w tym przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia usług edukacyjnych. Pojęcie „edukacji" na ogół wiąże się z „wychowaniem" oraz „kształceniem", co pozwala zdefiniować usługi edukacyjne jako usługi szeroko pojętego wychowania i kształcenia.
Na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) usługi edukacyjne (a ściślej – usługi w zakresie edukacji) sklasyfikowane zostały w sekcji P, która to sekcja obejmuje:
1) wychowanie przedszkolne,
2) usługi szkół podstawowych,
3) usługi gimnazjów,
4) usługi szkół ponadgimnazjalnych (liceów, techników, zasadniczych szkół zawodowych, szkół policealnych),
5) usługi zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych,
6) usługi szkół wyższych,
7) usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.
2. Świadczenie usług edukacyjnych jako wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u.), w tym odpłatne świadczenie usług edukacyjnych. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega także nieodpłatne świadczenie usług edukacyjnych na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (zob. art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).
A zatem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zawsze, zaś nieodpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w niektórych (wskazanych powyżej) przypadkach może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (co jednak niekoniecznie oznacza opodatkowania usług edukacyjnych – zob. punkt 6. Wysokość podatku VAT). Dzieje się tak wówczas, gdy usługi edukacyjne świadczą podmioty, które są z tego tytułu podatnikami VAT. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, „warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:
– po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
– po drugie – czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT".
Na marginesie zauważyć należy, że znaczna usług edukacyjnych świadczona jest jednostki objęte systemem oświaty (np. szkoły), które usługi te świadczą najczęściej nieodpłatnie. Takie nieodpłatne świadczenia usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nieodpłatne świadczenie usług przez szkoły stanowi istotę ich działalności gospodarczej, a więc nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza szkół (zob. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).
3. Obowiązek podatkowy
Podatek VAT jest podatkiem rozliczanym za miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowy. O przyporządkowaniu każdej czynności podlegającej opodatkowaniu do danego okresu rozliczeniowego decyduje moment powstania obowiązku podatkowego – czynności te rozliczane są w tych okresach rozliczeniowych, w których obowiązek ten powstanie.
Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego dla usług edukacyjnych. W konsekwencji przy podlegającym opodatkowaniu odpłatnym świadczeniu usług edukacyjnych obowiązują zasady ogólne, tj.:
1) obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług edukacyjnych powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania tych usług (zob. art. 19 ust. 1 u.p.t.u.),
2) jeśli wykonanie usługi edukacyjnej ma być potwierdzone fakturą (dotyczy to świadczenia usług edukacyjnych na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zaś w przypadku świadczenia usług edukacyjnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – jeśli przed wykonaniem usługi edukacyjnej zażądają one wystawienia faktury), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi edukacyjnej (zob. art. 19 ust. 4 u.p.t.u.),
3) jeżeli przed wykonaniem usługi edukacyjnej otrzymano część należności (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (zob. art. 19 ust. 11 u.p.t.u.); na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy może powstać również w całości przed wykonaniem usługi edukacyjnej.
Zauważyć należy, że usługi edukacyjne dość rzadko świadczone są jednorazowo. Najczęściej świadczenie usług edukacyjnych polega na realizowaniu określonego programu, co trwa kilka dni, tygodni czy miesięcy (np. trymestr czy semestr). W przypadkach takich usługi edukacyjne stają się wykonane w ostatnim dniu okresu, w którym były świadczone (np. w ostatnim dniu miesiąca czy semestru nauczania). W praktyce – zważywszy, że powszechna jest praktyka opłacania nauki przed jej rozpoczęciem lub w trakcie – obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług edukacyjnych najczęściej powstaje w całości przed wykonaniem usługi edukacyjnej (na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.).
Zauważyć przy tym należy, że art. 19 ust. 5 u.p.t.u. przewiduje odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. do faktur za częściowe wykonanie usługi (zob. art. 19 ust. 5 u.p.t.u.). Stosowanie tego przepisu budzi pewne wątpliwości, gdyż przepisy VAT (w szczególności przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej r.z.n.p.) nie nakładają na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług. Powoduje to, że wystawianie faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi i rozpoznawanie w związku z tym obowiązku podatkowego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatników (tak też, przykładowo, Naczelnik I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2005 r., ZP/443-652/04). Rzecz jasna, dotyczy to również usług edukacyjnych, a więc – w zakresie w jakim obowiązek podatkowy nie powstał wcześniej na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - dopuszczalne jest fakturowanie częściowego wykonania usług takich usług i rozpoznawanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 5 u.p.t.u.
Wskazane przepisy (z wyjątkiem art. 19 ust. 11 u.p.t.u.) mają również odpowiednie zastosowanie do podlegających opodatkowaniu nieodpłatnie świadczonych usług edukacyjnych (zob. art. 19 ust. 16 u.p.t.u.). Problem polega na tym, że każde podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług powinno być dokumentowane fakturą wewnętrzną (zob. art. 106 ust. 7 u.p.t.u.). Jeśli uznać fakturę wewnętrzną za fakturę, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u., przepis ten (ewentualnie art. 19 ust. 5 u.p.t.u.) zawsze będzie miał odpowiednie zastosowanie w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (stanowisko to jest według mnie prawidłowe). Przyjęcie przeciwnego wniosku oznacza, że zawsze zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1 u.p.t.u.
Przepisy prawa, w tym przepisy prawa podatkowego, nie definiują pojęcia usług edukacyjnych. Pojęcie „edukacji" na ogół wiąże się z „wychowaniem" oraz „kształceniem", co pozwala zdefiniować usługi edukacyjne jako usługi szeroko pojętego wychowania i kształcenia.
Na gruncie rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (Dz. U. Nr 42, poz. 264, z późn. zm.) usługi edukacyjne (a ściślej – usługi w zakresie edukacji) sklasyfikowane zostały w sekcji P, która to sekcja obejmuje:
1) wychowanie przedszkolne,
2) usługi szkół podstawowych,
3) usługi gimnazjów,
4) usługi szkół ponadgimnazjalnych (liceów, techników, zasadniczych szkół zawodowych, szkół policealnych),
5) usługi zakładów kształcenia nauczycieli i kolegiów pracowników służb społecznych,
6) usługi szkół wyższych,
7) usługi w zakresie pozaszkolnych form edukacji.
2. Świadczenie usług edukacyjnych jako wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT
Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega, między innymi, odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) - dalej u.p.t.u.), w tym odpłatne świadczenie usług edukacyjnych. Opodatkowaniu podatkiem VAT podlega także nieodpłatne świadczenie usług edukacyjnych na cele osobiste podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia, oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług do celów innych niż działalność gospodarcza podatnika (zob. art. 8 ust. 2 u.p.t.u.).
A zatem odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju zawsze, zaś nieodpłatne świadczenie usług na terytorium kraju w niektórych (wskazanych powyżej) przypadkach może podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT (co jednak niekoniecznie oznacza opodatkowania usług edukacyjnych – zob. punkt 6. Wysokość podatku VAT). Dzieje się tak wówczas, gdy usługi edukacyjne świadczą podmioty, które są z tego tytułu podatnikami VAT. Jak bowiem wyjaśnił NSA w wyroku z dnia 24 kwietnia 2007 r., I FSK 603/06, „warunkiem opodatkowania danej czynności podatkiem od towarów i usług jest spełnienie dwóch przesłanek łącznie:
– po pierwsze – dana czynność ujęta jest w katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług,
– po drugie – czynność wykonana była przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem był podatnikiem VAT".
Na marginesie zauważyć należy, że znaczna usług edukacyjnych świadczona jest jednostki objęte systemem oświaty (np. szkoły), które usługi te świadczą najczęściej nieodpłatnie. Takie nieodpłatne świadczenia usług nie podlega opodatkowaniu podatkiem VAT na podstawie art. 8 ust. 2 u.p.t.u., gdyż nieodpłatne świadczenie usług przez szkoły stanowi istotę ich działalności gospodarczej, a więc nie jest nieodpłatnym świadczeniem usług do celów innych niż działalność gospodarcza szkół (zob. art. 8 ust. 2 pkt 1 u.p.t.u.).
3. Obowiązek podatkowy
Podatek VAT jest podatkiem rozliczanym za miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowy. O przyporządkowaniu każdej czynności podlegającej opodatkowaniu do danego okresu rozliczeniowego decyduje moment powstania obowiązku podatkowego – czynności te rozliczane są w tych okresach rozliczeniowych, w których obowiązek ten powstanie.
Przepisy nie przewidują szczególnego sposobu powstawania obowiązku podatkowego dla usług edukacyjnych. W konsekwencji przy podlegającym opodatkowaniu odpłatnym świadczeniu usług edukacyjnych obowiązują zasady ogólne, tj.:
1) obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług edukacyjnych powstaje, co do zasady, z chwilą wykonania tych usług (zob. art. 19 ust. 1 u.p.t.u.),
2) jeśli wykonanie usługi edukacyjnej ma być potwierdzone fakturą (dotyczy to świadczenia usług edukacyjnych na rzecz innych podmiotów niż osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej, zaś w przypadku świadczenia usług edukacyjnych na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej – jeśli przed wykonaniem usługi edukacyjnej zażądają one wystawienia faktury), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury, nie później jednak niż w 7. dniu, licząc od dnia wykonania usługi edukacyjnej (zob. art. 19 ust. 4 u.p.t.u.),
3) jeżeli przed wykonaniem usługi edukacyjnej otrzymano część należności (w szczególności przedpłatę, zaliczkę, zadatek lub ratę), obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w tej części (zob. art. 19 ust. 11 u.p.t.u.); na podstawie tego przepisu obowiązek podatkowy może powstać również w całości przed wykonaniem usługi edukacyjnej.
Zauważyć należy, że usługi edukacyjne dość rzadko świadczone są jednorazowo. Najczęściej świadczenie usług edukacyjnych polega na realizowaniu określonego programu, co trwa kilka dni, tygodni czy miesięcy (np. trymestr czy semestr). W przypadkach takich usługi edukacyjne stają się wykonane w ostatnim dniu okresu, w którym były świadczone (np. w ostatnim dniu miesiąca czy semestru nauczania). W praktyce – zważywszy, że powszechna jest praktyka opłacania nauki przed jej rozpoczęciem lub w trakcie – obowiązek podatkowy przy świadczeniu usług edukacyjnych najczęściej powstaje w całości przed wykonaniem usługi edukacyjnej (na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u.).
Zauważyć przy tym należy, że art. 19 ust. 5 u.p.t.u. przewiduje odpowiednie stosowanie art. 19 ust. 4 u.p.t.u. do faktur za częściowe wykonanie usługi (zob. art. 19 ust. 5 u.p.t.u.). Stosowanie tego przepisu budzi pewne wątpliwości, gdyż przepisy VAT (w szczególności przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 68, poz. 360 - dalej r.z.n.p.) nie nakładają na podatników obowiązku wystawiania faktur dokumentujących częściowe wykonanie usług. Powoduje to, że wystawianie faktur dokumentujących częściowe wykonanie usługi i rozpoznawanie w związku z tym obowiązku podatkowego jest uprawnieniem, a nie obowiązkiem podatników (tak też, przykładowo, Naczelnik I Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z dnia 28 lutego 2005 r., ZP/443-652/04). Rzecz jasna, dotyczy to również usług edukacyjnych, a więc – w zakresie w jakim obowiązek podatkowy nie powstał wcześniej na podstawie art. 19 ust. 11 u.p.t.u. - dopuszczalne jest fakturowanie częściowego wykonania usług takich usług i rozpoznawanie obowiązku podatkowego na podstawie art. 19 ust. 5 u.p.t.u.
Wskazane przepisy (z wyjątkiem art. 19 ust. 11 u.p.t.u.) mają również odpowiednie zastosowanie do podlegających opodatkowaniu nieodpłatnie świadczonych usług edukacyjnych (zob. art. 19 ust. 16 u.p.t.u.). Problem polega na tym, że każde podlegające opodatkowaniu nieodpłatne świadczenie usług powinno być dokumentowane fakturą wewnętrzną (zob. art. 106 ust. 7 u.p.t.u.). Jeśli uznać fakturę wewnętrzną za fakturę, o której mowa w art. 19 ust. 4 u.p.t.u., przepis ten (ewentualnie art. 19 ust. 5 u.p.t.u.) zawsze będzie miał odpowiednie zastosowanie w przypadku nieodpłatnego świadczenia usług (stanowisko to jest według mnie prawidłowe). Przyjęcie przeciwnego wniosku oznacza, że zawsze zastosowanie będzie miał art. 19 ust. 1 u.p.t.u.