1. Sprzedaż towarów używanych przez użytkownika
Dostawa towarów używanych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT pod warunkiem, że dostawy towarów używanych dokonuje podatnik, któremu w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.). Od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnienie to nie dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, ponieważ znowelizowana ustawa w stosunku do takich nieruchomości przewiduje generalne zwolnienie od VAT (zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Grunt jako towar nie miał również w poprzednim stanie prawnym statusu towaru używanego. Przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do dostaw, nie znajduje natomiast zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź importu, których przedmiotem są towary używane.
1.1. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego
Warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa po stronie zbywcy - na moment nabycia sprzedawanego towaru używanego - obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż decyduje posiadanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie danego towaru, a nie faktyczne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli mimo posiadanego prawa, podatnik z pewnych względów, (niewiedzy czy zapomnienia), nie odliczy VAT naliczonego, ze zwolnienia nie będzie mógł skorzystać, gdyż prawo takie przysługiwało jemu w momencie nabycia towaru. Rezygnacja z uprawnienia do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie jest równoznaczna z brakiem prawa do odliczenia (por. pismo IS z dnia 9 lutego 2005 r. IS.II/1-0050/336/04).
Przykład
Do dnia 31 grudnia 2010 r. spółka z o.o. prowadziła działalność w zakresie usług architektonicznych. Działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 22%. Następnie od dnia 1 stycznia 2011 r. spółka zmieniła przedmiot prowadzonej działalności, z opodatkowanej na zwolnioną (działalność szkoleniowa w zakresie kształcenia zawodowego świadczona po uzyskaniu odpowiedniej akredytacji). W grudniu 2010 r. i w styczniu 2011 r. spółka ta nabyła po jednym zestawie komputerowym. W odniesieniu do zestawu nabytego w grudniu 2010 r. istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego. Nabycie zestawu w styczniu 2011 r. skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego. Dokonując sprzedaży nabytych zestawów, po minimum półrocznym okresie ich użytkowania, spółka skorzysta ze zwolnienia VAT jedynie w odniesieniu do zestawu nabytego w styczniu 2011 r.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje co do zasady tzw. małym podatnikom, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu VAT, których roczny obrót nie przekroczył netto 150.000 zł. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mają także podatnicy, którzy na mocy przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. wykonywali czynności zwolnione z opodatkowania, przy czym udział czynności zwolnionych w czynnościach wykonywanych przez podatnika ogółem, nie mógł być niższy niż 98%. Z uwagi na zmianę ww. przepisu i możliwość uznania przez podatników wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania, w przypadku których udział czynności zwolnionych w czynnościach wykonywanych ogółem, nie jest niższy niż 98%, iż nie odliczają oni podatku VAT naliczonego, tj. rozliczają się na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, wydaje się, iż można uznać, iż podatnikom tym nie przysługuje prawo do odliczenia. Ze zwolnienia skorzysta także ten, kto sprzedaje towary używane, kupione od osoby niebędącej podatnikiem VAT. W tym ostatnim przypadku, VAT nie mógł zostać odliczony gdyż nie został naliczony.
Przykład
Spółka z o.o. wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione. Przy zakupie środka trwałego spółce przysługiwało częściowe, wyznaczone na podstawie proporcji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sprzedaży zakupionego środka trwałego spółka ta nie może skorzystać ze zwolnienia od VAT.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się do momentu nabycia towaru będącego przedmiotem dostawy, a nie np. do zakupu części zamiennych bądź innych wydatków mających związek z przedmiotem dostawy. Fakt obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu towarów związanych np. z remontem, naprawą bądź modernizacją nabytego wcześniej towaru, nie powoduje ograniczenia prawa do tego zwolnienia. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu usług remontowych (konserwacyjnych) czy serwisowych nie wpływa na fakt, iż przy samym nabyciu towarów prawo od odliczenia podatku nie przysługiwało podatnikowi (por. m.in. orzeczenia 50/88, w sprawie: Dr Heine Kuehne vs. Finanzamt Muenchen III, oraz C-193/91, w sprawie: Finanzamt Muenchen III vs. Gerhard Mohsche). W przypadku nabywania usług serwisowych kwota podatku należnego jest obniżana o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie usługi, a nie towaru. Dlatego dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia możliwość późniejszego odliczania podatku naliczonego pozostaje bez znaczenia.
Przykład
Przed dwoma laty spółka z o.o. nabyła maszynę od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT. W roku bieżącym maszyna została oddana do naprawy. Wystawiona przez zakład serwisowy faktura uprawnia spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytej usługi. W przypadku sprzedaży maszyny spółka ta skorzysta ze zwolnienia od VAT.
Prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ogranicza także wytworzenie towaru we własnym zakresie. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji tego towaru.
Należy zwrócić uwagę, że w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych znajduje zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę samochodów używanych osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi". Wynika z tego, że niezależnie od odliczenia podatku naliczonego (w tym również częściowego odliczenia), sprzedaż samochodów używanych jest zwolniona od VAT. Warunkiem jest uznanie samochodów za towar używany (zob. pkt 1.2).
1.2. Używanie towaru
Towarami używanymi są rzeczy ruchome, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 u.p.t.u.). Termin ten biegnie od momentu nabycia towaru i odnosi się do każdorazowego nabycia towaru nowego lub używanego. Półroczny okres stosuje się do okresu używania towaru przez określonego sprzedawcę, a nie do okresu używania w ogóle (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1034/98). Decyduje termin nabycia towaru przez podatnika dokonującego jego dostawy (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r., III SA 8227/98).
Dostawa towarów używanych podlega zwolnieniu z opodatkowania VAT pod warunkiem, że dostawy towarów używanych dokonuje podatnik, któremu w stosunku do tych towarów nie przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (art. 43 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm. - dalej u.p.t.u.). Od dnia 1 stycznia 2009 r. zwolnienie to nie dotyczy dostawy budynków, budowli lub ich części, ponieważ znowelizowana ustawa w stosunku do takich nieruchomości przewiduje generalne zwolnienie od VAT (zob. zmiany wprowadzone ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. Dz. U. Nr 209, poz. 1320). Grunt jako towar nie miał również w poprzednim stanie prawnym statusu towaru używanego. Przedmiotowe zwolnienie odnosi się jedynie do dostaw, nie znajduje natomiast zastosowania do wewnątrzwspólnotowego nabycia bądź importu, których przedmiotem są towary używane.
1.1. Brak prawa do odliczenia podatku naliczonego
Warunkiem zastosowania zwolnienia jest brak prawa po stronie zbywcy - na moment nabycia sprzedawanego towaru używanego - obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Należy podkreślić, iż decyduje posiadanie prawa do odliczenia VAT naliczonego przy zakupie danego towaru, a nie faktyczne obniżenie kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jeżeli mimo posiadanego prawa, podatnik z pewnych względów, (niewiedzy czy zapomnienia), nie odliczy VAT naliczonego, ze zwolnienia nie będzie mógł skorzystać, gdyż prawo takie przysługiwało jemu w momencie nabycia towaru. Rezygnacja z uprawnienia do obniżenia kwoty VAT należnego o kwotę VAT naliczonego nie jest równoznaczna z brakiem prawa do odliczenia (por. pismo IS z dnia 9 lutego 2005 r. IS.II/1-0050/336/04).
Przykład
Do dnia 31 grudnia 2010 r. spółka z o.o. prowadziła działalność w zakresie usług architektonicznych. Działalność ta podlegała opodatkowaniu VAT w wysokości 22%. Następnie od dnia 1 stycznia 2011 r. spółka zmieniła przedmiot prowadzonej działalności, z opodatkowanej na zwolnioną (działalność szkoleniowa w zakresie kształcenia zawodowego świadczona po uzyskaniu odpowiedniej akredytacji). W grudniu 2010 r. i w styczniu 2011 r. spółka ta nabyła po jednym zestawie komputerowym. W odniesieniu do zestawu nabytego w grudniu 2010 r. istnieje możliwość odliczenia VAT naliczonego. Nabycie zestawu w styczniu 2011 r. skutkuje brakiem prawa do odliczenia VAT naliczonego. Dokonując sprzedaży nabytych zestawów, po minimum półrocznym okresie ich użytkowania, spółka skorzysta ze zwolnienia VAT jedynie w odniesieniu do zestawu nabytego w styczniu 2011 r.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie przysługuje co do zasady tzw. małym podatnikom, wykonującym czynności podlegające opodatkowaniu VAT, których roczny obrót nie przekroczył netto 150.000 zł. Prawa do odliczenia podatku naliczonego nie mają także podatnicy, którzy na mocy przepisu art. 90 ust. 10 pkt 2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2011 r. wykonywali czynności zwolnione z opodatkowania, przy czym udział czynności zwolnionych w czynnościach wykonywanych przez podatnika ogółem, nie mógł być niższy niż 98%. Z uwagi na zmianę ww. przepisu i możliwość uznania przez podatników wykonujących czynności zwolnione z opodatkowania, w przypadku których udział czynności zwolnionych w czynnościach wykonywanych ogółem, nie jest niższy niż 98%, iż nie odliczają oni podatku VAT naliczonego, tj. rozliczają się na zasadach obowiązujących przed zmianą przepisów, wydaje się, iż można uznać, iż podatnikom tym nie przysługuje prawo do odliczenia. Ze zwolnienia skorzysta także ten, kto sprzedaje towary używane, kupione od osoby niebędącej podatnikiem VAT. W tym ostatnim przypadku, VAT nie mógł zostać odliczony gdyż nie został naliczony.
Przykład
Spółka z o.o. wykonuje zarówno czynności opodatkowane, jak i zwolnione. Przy zakupie środka trwałego spółce przysługiwało częściowe, wyznaczone na podstawie proporcji, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. W przypadku sprzedaży zakupionego środka trwałego spółka ta nie może skorzystać ze zwolnienia od VAT.
Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego odnosi się do momentu nabycia towaru będącego przedmiotem dostawy, a nie np. do zakupu części zamiennych bądź innych wydatków mających związek z przedmiotem dostawy. Fakt obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu towarów związanych np. z remontem, naprawą bądź modernizacją nabytego wcześniej towaru, nie powoduje ograniczenia prawa do tego zwolnienia. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego z tytułu zakupu usług remontowych (konserwacyjnych) czy serwisowych nie wpływa na fakt, iż przy samym nabyciu towarów prawo od odliczenia podatku nie przysługiwało podatnikowi (por. m.in. orzeczenia 50/88, w sprawie: Dr Heine Kuehne vs. Finanzamt Muenchen III, oraz C-193/91, w sprawie: Finanzamt Muenchen III vs. Gerhard Mohsche). W przypadku nabywania usług serwisowych kwota podatku należnego jest obniżana o kwotę podatku naliczonego wynikającą z faktury dokumentującej nabycie usługi, a nie towaru. Dlatego dla zastosowania przedmiotowego zwolnienia możliwość późniejszego odliczania podatku naliczonego pozostaje bez znaczenia.
Przykład
Przed dwoma laty spółka z o.o. nabyła maszynę od osoby fizycznej, niebędącej podatnikiem VAT. W roku bieżącym maszyna została oddana do naprawy. Wystawiona przez zakład serwisowy faktura uprawnia spółkę do odliczenia VAT naliczonego z tytułu nabytej usługi. W przypadku sprzedaży maszyny spółka ta skorzysta ze zwolnienia od VAT.
Prawa do zastosowania przedmiotowego zwolnienia nie ogranicza także wytworzenie towaru we własnym zakresie. Bez znaczenia pozostaje fakt, czy podatnik miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących nabycie materiałów i surowców wykorzystywanych do produkcji tego towaru.
Należy zwrócić uwagę, że w przypadku sprzedaży używanych samochodów osobowych znajduje zastosowanie § 13 ust. 1 pkt 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 73, poz. 392), zgodnie z którym zwalnia się od podatku „dostawę samochodów używanych osobowych i innych pojazdów samochodowych, przez podatników, którym przy nabyciu tych samochodów i pojazdów przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, jeżeli te samochody i pojazdy są towarami używanymi". Wynika z tego, że niezależnie od odliczenia podatku naliczonego (w tym również częściowego odliczenia), sprzedaż samochodów używanych jest zwolniona od VAT. Warunkiem jest uznanie samochodów za towar używany (zob. pkt 1.2).
1.2. Używanie towaru
Towarami używanymi są rzeczy ruchome, których okres używania przez podatnika dokonującego ich dostawy wyniósł co najmniej pół roku po nabyciu prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel (art. 43 ust. 2 u.p.t.u.). Termin ten biegnie od momentu nabycia towaru i odnosi się do każdorazowego nabycia towaru nowego lub używanego. Półroczny okres stosuje się do okresu używania towaru przez określonego sprzedawcę, a nie do okresu używania w ogóle (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 21 stycznia 2000 r., I SA/Gd 1034/98). Decyduje termin nabycia towaru przez podatnika dokonującego jego dostawy (zob. m.in. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 1999 r., III SA 8227/98).