1. Przekształcenie przedsiębiorstwa osoby fizycznej w spółkę
1.1. Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem przekształcenia oraz aportowania
Przedsiębiorstwo osoby fizycznej funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Można je określić, na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c., jako zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Czynność prawna obejmująca przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład – chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej (przepisów szczególnych).
W sensie podatkowym w skład przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Wynika to z faktu, że skoro definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takie zobowiązania zawiera (art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), to tym bardziej zawiera je przedsiębiorstwo.
1.2. Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową
Jest możliwe na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h. Dokonuje się go zgodnie z przepisami art. 5841-58413 k.s.h., obowiązującymi od dnia 1 lipca 2011 r., z odpowiednim uwzględnieniem przepisów dotyczących powstania spółki przekształconej.
Chwilą przekształcenia jest moment wpisu nowopowstałej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie o wpisie przesyła się właściwemu organowi. Jednocześnie – właściwy organ wykreśla z urzędu przedsiębiorcę (osobę fizyczną) z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).
Przekształcenia dokonuje się wyłącznie w jednoosobową spółkę kapitałową. Spółka powstała w wyniku przekształcenia, wstępuje (na zasadzie pełnej sukcesji) we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy – chyba że ustawa (decyzja) o udzieleniu koncesji (zezwolenia, ulgi) – stanowi inaczej.
Niestety sukcesja ta nie dotyczy ulg podatkowych. Jeżeli więc np. przedsiębiorcy rozłożono na raty zaległości podatkowe – wówczas spółka powstała w wyniku przekształcenia nie staje się adresatem tej decyzji.
Podobnie będzie wyglądało przyznanie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów.
Oczywiście przekształcona spółka – jako osoba prawna nie może korzystać z podatku liniowego.
Problematyczna jest też możliwość rozliczania korekt faktur (np. ze względu na usterki, prac wykonywanych przez osobę fizyczną) przez spółkę. Podatek dochodowy przecież (jego zwiększenie lub zmniejszenie, w zależności od meritum korekty) rozlicza przekształcana osoba fizyczna, w zeznaniu rocznym.
VAT rozlicza już osoba prawna, która jest innym podatnikiem niż przekształcona osoba fizyczna. Korekty faktur wystawionych przez osobę fizyczną, nie sposób rozliczyć u osoby prawnej. W tym zakresie brakuje przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług.
Jeżeli nazwa (firma) przedsiębiorcy przekształconego ulegnie zmianie tylko w zakresie identyfikacji formy prawnej (spółka z o.o.) – wówczas należy podawać tylko ją.
Jeżeli natomiast zmianie uległa część nazwy, wówczas przy nowej firmie podaje się w nawiasie starą nazwę z dodatkiem „dawniej" – przez rok od dnia przekształcenie.
W celu przekształcenia działalności jednoosobowej w spółkę z o.o. należy:
a) sporządzić w formie notarialnej plan przekształcenia, określający co najmniej wartość bilansową majątku przekształconego przedsiębiorcy – na określony dzień w miesiącu poprzedzającym jego sporządzenie; plan ten ma posiadać załączniki w postaci:
– projektu oświadczenia o przekształceniu
– projekt statutu spółki
– wyceny aktywów (pasywów) przedsiębiorstwa przekształcanego
– sprawozdania finansowego do celów przekształcenia (na dzień ustalenia wartości bilansowej);
plan ten winien być zaopiniowany przez biegłego rewidenta – którego na wniosek przekształcanego, wyznacza sąd;
b) złożyć w formie aktu notarialnego – oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy które powinno wskazywać:
– typ spółki w jaką przekształca się przedsiębiorca
– wysokość kapitału zakładowego spółki
– zakres praw przyznanych osobiście
– nazwiska i imiona członków zarządu spółki
c) powołać członków organów spółki przekształconej (Zarząd, ewentualnie Radę Nadzorczą lub Komisję Rewizyjną),
d) podpisać w formie notarialnej statut spółki z o.o.
Czynności te wykonuje przekształcany przedsiębiorca. Sąd rejestrowy (właściwy miejscowo wydział Krajowego Rejestru Sądowego), dokonuje natomiast wpisu do rejestru nowej spółki i przesyła stosowne postanowienie do CEIDG. Na tej podstawie z rejestru działalności gospodarczej usuwa się wpis jednoosobowego przedsiębiorcy.
Wniosek o wpis przekształcenia do rejestru sądowego składają wszyscy członkowie Zarządu przekształconej spółki. Na ich wniosek ogłasza się również to przekształcenie.
1.3. Wycena przedsiębiorstwa do celów przekształcenia
Plan przekształcenia powinien ustalać wartość bilansową przekształconego przedsiębiorstwa. Jego sporządzenie jest więc kluczowe, tym bardziej że do planu powinna być dołączona wycena aktywów – pasywów oraz sprawozdanie finansowe.
Wszystkie te elementy wymagają ujęcia w wybranym przez nas dniu, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu (a nie datę przekształcenia). Ci przedsiębiorcy, którzy rozliczają się przy pomocy pełnej rachunkowości – nie powinni mieć żadnego problemu z wyceną wartości.
Jednakże grupa osób fizycznych rozliczająca się za pomocą książki przychodów – rozchodów czy też w formach ryczałtowych, musi wyliczyć wartość majątku według zasad bilansowych. Chodzi o to aby przygotować się do prowadzenia pełnej rachunkowości, gdyż w spółkach z o.o. jest ona obowiązkowa.
Składniki pasywów i aktywów muszą być wycenione z zachowaniem zasady należytej ostrożności. I tak przykładowo:
– ujmujemy przychody niewątpliwe (nie zagrożone nieściągalnością);
– wartość użytkowa (handlowa) składników majątku ulega zmniejszeniu np. w związku z odpisami umorzeniowymi, również tymi które nie były kosztami;
– tworzymy rezerwy na znane ryzyka (np. brak egzekucji należności).
Wycena środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) musi uwzględniać:
– cenę nabycia (w przypadku odpłatnego nabycia) lub wytworzenia (przy wytworzeniu we własnym zakresie)
– wartość przeszacowaną (jeżeli było dokonywane przeszacowanie).
Inwestycje wyceniamy:
– w przypadku środków trwałych w budowie według sumy kosztów ich nabycia (wytworzenia)
– w przypadku nieruchomości i wartości materialnych i prawnych: jak wyżej lub według ceny rynkowej, godziwej.
Aktywa obrotowe wyceniamy według cen nabycia (czy też wytworzenia) nie wyżej od ceny sprzedaży netto. Zobowiązania mają wartość kwoty wymagającej zapłaty.
Rezerwy wycenimy w wiarygodnie oszacowanej wartości.
Pozostałe składniki aktywów i pasywów podlegają wycenie w wartości nominalnej. Uproszczenia stosowane przy wycenie, powinny być konsultowane z biegłym rewidentem.
Od badania planu przekształcenia przez biegłego nie można odstąpić w przypadku tego rodzaju przekształcenia.
Biegłego ustanawia się na wniosek składany przez przekształcanego. Nie powinno się wnioskować o wyznaczenie tego samego biegłego, który brał udział w przygotowaniu dokumentów objętych planem przekształcenia (załącznikami).
1.4. Odpowiedzialność osób biorących udział w przekształceniach
W związku z przekształceniem odpowiedzialność ponoszą trzy grupy podmiotów:
a) osoby działające za przedsiębiorcę
b) sam przekształcany podmiot
c) biegły rewident.
Zakres odpowiedzialności jest różny. I tak:
a) osoby działające za przedsiębiorcę, odpowiadają wobec:
– przekształcanego przedsiębiorcy
– spółki
– wspólników
– osób trzecich
b) przedsiębiorca przekształcany ponosi odpowiedzialność wobec:
– spółki
– wspólników
– osób trzecich
c) z kolei biegły rewident odpowiada wobec przekształcanego przedsiębiorcy. Przedawnienie odpowiedzialności następuje po upływie 3 lat od dnia przekształcenia.
Należy pamiętać też o tym że na podstawie art. 58413 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany solidarnie ze spółką odpowiadają za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia, przez 3 lata licząc od dnia przekształcenia (później – za stare zobowiązania – odpowiada tylko przedsiębiorca).
Odpowiedzialność podatkową przewiduje również Ordynacja podatkowa w art. 112b. Otóż spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia odpowiada solidarnie z osobą fizyczną przekształcającą się – za zaległości tej osoby powstałe do dnia przekształcenia i związane z jej działalnością gospodarczą.
1.5. Konsekwencje podatkowe związane z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z o.o.
1.5.1. Obowiązek sporządzenia – na dzień przekształcenia – wykazu składników majątku
Na podstawie art. 24 ust. 3f u.p.d.o.f. – na dzień przekształcenia (wpis do rejestru spółki z o.o.) osoby fizycznej w spółkę kapitałową, należy sporządzić wykaz składników majątku.
Powinien on zawierać:
– liczbę porządkową,
– określenie (nazwę) składnika majątku,
– datę nabycia składnika majątku,
– kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku
– kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
– wartość początkową,
– metodę amortyzacji,
– sumę odpisów amortyzacyjnych.
1.1. Przedsiębiorstwo, będące przedmiotem przekształcenia oraz aportowania
Przedsiębiorstwo osoby fizycznej funkcjonuje na podstawie ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 z późn. zm.). Można je określić, na podstawie art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej k.c., jako zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności:
1) oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa);
2) własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości;
3) prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych;
4) wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne;
5) koncesje, licencje i zezwolenia;
6) patenty i inne prawa własności przemysłowej;
7) majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne;
8) tajemnice przedsiębiorstwa;
9) księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Czynność prawna obejmująca przedsiębiorstwo, obejmuje wszystko co wchodzi w jego skład – chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej (przepisów szczególnych).
W sensie podatkowym w skład przedsiębiorstwa wchodzą również zobowiązania. Wynika to z faktu, że skoro definicja zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych takie zobowiązania zawiera (art. 5a pkt 4 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm. - dalej u.p.d.o.f.), to tym bardziej zawiera je przedsiębiorstwo.
1.2. Przekształcenie przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę kapitałową
Jest możliwe na podstawie art. 551 § 5 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm.) - dalej k.s.h. Dokonuje się go zgodnie z przepisami art. 5841-58413 k.s.h., obowiązującymi od dnia 1 lipca 2011 r., z odpowiednim uwzględnieniem przepisów dotyczących powstania spółki przekształconej.
Chwilą przekształcenia jest moment wpisu nowopowstałej spółki do Krajowego Rejestru Sądowego. Postanowienie o wpisie przesyła się właściwemu organowi. Jednocześnie – właściwy organ wykreśla z urzędu przedsiębiorcę (osobę fizyczną) z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej (CEIDG).
Przekształcenia dokonuje się wyłącznie w jednoosobową spółkę kapitałową. Spółka powstała w wyniku przekształcenia, wstępuje (na zasadzie pełnej sukcesji) we wszelkie prawa i obowiązki przekształcanego przedsiębiorcy – chyba że ustawa (decyzja) o udzieleniu koncesji (zezwolenia, ulgi) – stanowi inaczej.
Niestety sukcesja ta nie dotyczy ulg podatkowych. Jeżeli więc np. przedsiębiorcy rozłożono na raty zaległości podatkowe – wówczas spółka powstała w wyniku przekształcenia nie staje się adresatem tej decyzji.
Podobnie będzie wyglądało przyznanie ulg z tytułu wyszkolenia uczniów.
Oczywiście przekształcona spółka – jako osoba prawna nie może korzystać z podatku liniowego.
Problematyczna jest też możliwość rozliczania korekt faktur (np. ze względu na usterki, prac wykonywanych przez osobę fizyczną) przez spółkę. Podatek dochodowy przecież (jego zwiększenie lub zmniejszenie, w zależności od meritum korekty) rozlicza przekształcana osoba fizyczna, w zeznaniu rocznym.
VAT rozlicza już osoba prawna, która jest innym podatnikiem niż przekształcona osoba fizyczna. Korekty faktur wystawionych przez osobę fizyczną, nie sposób rozliczyć u osoby prawnej. W tym zakresie brakuje przepisów w ustawie o podatku od towarów i usług.
Jeżeli nazwa (firma) przedsiębiorcy przekształconego ulegnie zmianie tylko w zakresie identyfikacji formy prawnej (spółka z o.o.) – wówczas należy podawać tylko ją.
Jeżeli natomiast zmianie uległa część nazwy, wówczas przy nowej firmie podaje się w nawiasie starą nazwę z dodatkiem „dawniej" – przez rok od dnia przekształcenie.
W celu przekształcenia działalności jednoosobowej w spółkę z o.o. należy:
a) sporządzić w formie notarialnej plan przekształcenia, określający co najmniej wartość bilansową majątku przekształconego przedsiębiorcy – na określony dzień w miesiącu poprzedzającym jego sporządzenie; plan ten ma posiadać załączniki w postaci:
– projektu oświadczenia o przekształceniu
– projekt statutu spółki
– wyceny aktywów (pasywów) przedsiębiorstwa przekształcanego
– sprawozdania finansowego do celów przekształcenia (na dzień ustalenia wartości bilansowej);
plan ten winien być zaopiniowany przez biegłego rewidenta – którego na wniosek przekształcanego, wyznacza sąd;
b) złożyć w formie aktu notarialnego – oświadczenie o przekształceniu przedsiębiorcy które powinno wskazywać:
– typ spółki w jaką przekształca się przedsiębiorca
– wysokość kapitału zakładowego spółki
– zakres praw przyznanych osobiście
– nazwiska i imiona członków zarządu spółki
c) powołać członków organów spółki przekształconej (Zarząd, ewentualnie Radę Nadzorczą lub Komisję Rewizyjną),
d) podpisać w formie notarialnej statut spółki z o.o.
Czynności te wykonuje przekształcany przedsiębiorca. Sąd rejestrowy (właściwy miejscowo wydział Krajowego Rejestru Sądowego), dokonuje natomiast wpisu do rejestru nowej spółki i przesyła stosowne postanowienie do CEIDG. Na tej podstawie z rejestru działalności gospodarczej usuwa się wpis jednoosobowego przedsiębiorcy.
Wniosek o wpis przekształcenia do rejestru sądowego składają wszyscy członkowie Zarządu przekształconej spółki. Na ich wniosek ogłasza się również to przekształcenie.
1.3. Wycena przedsiębiorstwa do celów przekształcenia
Plan przekształcenia powinien ustalać wartość bilansową przekształconego przedsiębiorstwa. Jego sporządzenie jest więc kluczowe, tym bardziej że do planu powinna być dołączona wycena aktywów – pasywów oraz sprawozdanie finansowe.
Wszystkie te elementy wymagają ujęcia w wybranym przez nas dniu, w miesiącu poprzedzającym sporządzenie planu (a nie datę przekształcenia). Ci przedsiębiorcy, którzy rozliczają się przy pomocy pełnej rachunkowości – nie powinni mieć żadnego problemu z wyceną wartości.
Jednakże grupa osób fizycznych rozliczająca się za pomocą książki przychodów – rozchodów czy też w formach ryczałtowych, musi wyliczyć wartość majątku według zasad bilansowych. Chodzi o to aby przygotować się do prowadzenia pełnej rachunkowości, gdyż w spółkach z o.o. jest ona obowiązkowa.
Składniki pasywów i aktywów muszą być wycenione z zachowaniem zasady należytej ostrożności. I tak przykładowo:
– ujmujemy przychody niewątpliwe (nie zagrożone nieściągalnością);
– wartość użytkowa (handlowa) składników majątku ulega zmniejszeniu np. w związku z odpisami umorzeniowymi, również tymi które nie były kosztami;
– tworzymy rezerwy na znane ryzyka (np. brak egzekucji należności).
Wycena środków trwałych (wartości niematerialnych i prawnych) musi uwzględniać:
– cenę nabycia (w przypadku odpłatnego nabycia) lub wytworzenia (przy wytworzeniu we własnym zakresie)
– wartość przeszacowaną (jeżeli było dokonywane przeszacowanie).
Inwestycje wyceniamy:
– w przypadku środków trwałych w budowie według sumy kosztów ich nabycia (wytworzenia)
– w przypadku nieruchomości i wartości materialnych i prawnych: jak wyżej lub według ceny rynkowej, godziwej.
Aktywa obrotowe wyceniamy według cen nabycia (czy też wytworzenia) nie wyżej od ceny sprzedaży netto. Zobowiązania mają wartość kwoty wymagającej zapłaty.
Rezerwy wycenimy w wiarygodnie oszacowanej wartości.
Pozostałe składniki aktywów i pasywów podlegają wycenie w wartości nominalnej. Uproszczenia stosowane przy wycenie, powinny być konsultowane z biegłym rewidentem.
Od badania planu przekształcenia przez biegłego nie można odstąpić w przypadku tego rodzaju przekształcenia.
Biegłego ustanawia się na wniosek składany przez przekształcanego. Nie powinno się wnioskować o wyznaczenie tego samego biegłego, który brał udział w przygotowaniu dokumentów objętych planem przekształcenia (załącznikami).
1.4. Odpowiedzialność osób biorących udział w przekształceniach
W związku z przekształceniem odpowiedzialność ponoszą trzy grupy podmiotów:
a) osoby działające za przedsiębiorcę
b) sam przekształcany podmiot
c) biegły rewident.
Zakres odpowiedzialności jest różny. I tak:
a) osoby działające za przedsiębiorcę, odpowiadają wobec:
– przekształcanego przedsiębiorcy
– spółki
– wspólników
– osób trzecich
b) przedsiębiorca przekształcany ponosi odpowiedzialność wobec:
– spółki
– wspólników
– osób trzecich
c) z kolei biegły rewident odpowiada wobec przekształcanego przedsiębiorcy. Przedawnienie odpowiedzialności następuje po upływie 3 lat od dnia przekształcenia.
Należy pamiętać też o tym że na podstawie art. 58413 k.s.h., przedsiębiorca przekształcany solidarnie ze spółką odpowiadają za zobowiązania powstałe przed dniem przekształcenia, przez 3 lata licząc od dnia przekształcenia (później – za stare zobowiązania – odpowiada tylko przedsiębiorca).
Odpowiedzialność podatkową przewiduje również Ordynacja podatkowa w art. 112b. Otóż spółka z o.o. powstała w wyniku przekształcenia odpowiada solidarnie z osobą fizyczną przekształcającą się – za zaległości tej osoby powstałe do dnia przekształcenia i związane z jej działalnością gospodarczą.
1.5. Konsekwencje podatkowe związane z przekształceniem przedsiębiorcy w spółkę z o.o.
1.5.1. Obowiązek sporządzenia – na dzień przekształcenia – wykazu składników majątku
Na podstawie art. 24 ust. 3f u.p.d.o.f. – na dzień przekształcenia (wpis do rejestru spółki z o.o.) osoby fizycznej w spółkę kapitałową, należy sporządzić wykaz składników majątku.
Powinien on zawierać:
– liczbę porządkową,
– określenie (nazwę) składnika majątku,
– datę nabycia składnika majątku,
– kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku
– kwotę wydatków poniesionych na nabycie składnika majątku zaliczoną do kosztów uzyskania przychodów,
– wartość początkową,
– metodę amortyzacji,
– sumę odpisów amortyzacyjnych.