1. Wprowadzenie
Na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., regulacje kształtujące instytucję sporów o właściwość wyrażone zostały przez ustawodawcę w art. 19 i 20 o.p.
Pierwszy z wymienionych - art. 19 o.p. - ma na celu wskazanie organów kompetentnych do rozstrzygania sporów w poszczególnych przypadkach (w zależności od tego jakie organy pozostają w sporze) oraz określenie zasad, względem których następować ma rozstrzyganie sporów o właściwość. Drugi ze wskazanych przepisów z kolei, normuje kwestie związane z dopuszczalną aktywnością podejmowaną przez organy podatkowe w okresie od „zawiśnięcia” sporu o właściwość, do czasu jego rozstrzygnięcia.
Przed rozważeniem bardziej szczegółowych kwestii, warto poczynić kilka uwag ogólniejszych odnośnie do samego pojęcia sporu o właściwość. Doktryna podatkowoprawna posługuje się wieloma wyjaśnieniami tej instytucji. Pojęcie to, choć jest niezwykle mocno zakorzenione w naszej kulturze prawnej i występuje w każdej procedurze, rodzi pewne wątpliwości terminologiczne. Dzieje się tak dlatego, że „spór o właściwość” jest wyrażeniem prawnym, jednak nieposiadającym swojej definicji legalnej. Jest dość typową sytuacją, gdy ustawa nie zawiera legalnej definicji danego wyrażenia, jego zakres i znaczenie ustala się w dyskursie prawniczym (doktryny i judykatury). Wśród różnych wypowiedzi dotyczących pojęcia „spór o właściwość” najczęściej wskazuje się, iż jest obiektywnie istniejąca sytuacja prawna, w której zachodzi wątpliwość (rozbieżność) co do tego, który z organów podatkowych jest właściwy do załatwienia danej sprawy (a więc wątpliwość co do zakresu kompetencyjnego danego organu). Przyjmuje się zgodnie, iż spór ma miejsce, wtedy gdy łącznie występują takie okoliczności jak: rozstrzygnięcie sprawy następuje między tymi samymi stronami, dotyczy ono tego samego przedmiotu, podstawy prawne są tożsame, zaś „spierających się” organów jest co najmniej dwa.
Wartą przybliżenia jest także kwestia rodzajów sporów o właściwość. Różni autorzy przeprowadzają podziały tej instytucji wedle odmiennych kryteriów. Choć z natury rzeczy zabiegi takie mają mieć charakter porządkujący, to jednak doktryna podatkowoprawna nie wykształciła jakiejś jednolicie przyjmowanej typologii sporów o właściwość. W literaturze podział sporów w zasadzie ujęty jest w sposób bardzo umowny i tylko w niewielkim zakresie podlega on systematyzacji. Ponieważ typologie te dla praktyków mogą stanowić utrudnienie przy nadawaniu znaczenia danej kategorii sporu, warto wskazać na kilka najbardziej popularnych i utrwalonych w doktrynie rozróżnień. Przykładowo, ze względu na to, czy dwa lub więcej organów uznaje się za właściwe do rozstrzygnięcia danej sprawy, lub też żaden z organów nie uznaje się za właściwy w sprawie, spory można podzielić na pozytywne oraz negatywne.
Jak ponadto się wskazuje, spory mogą dotyczyć właściwości miejscowej, rzeczowej bądź też instancyjnej związanej z zakresem działań danego organu. Poza powyższą systematyką wskazuje się jeszcze na spory wewnętrzne i zewnętrzne. Kryterium rozróżnienia w tym przypadku należy tożsamość systemu ustrojowego administracji publicznej. Jeśli bowiem spór toczy się między organami administracji publicznej należącymi do różnych jej systemów ustrojowych wtedy też nosi on nazwę sporu zewnętrznego, w przeciwnym przypadku – wewnętrznego1.
2. Organy właściwe do rozstrzygania sporów o właściwość
Przepis art. 19 § 1 o.p. jest regulacją w szczegółowy sposób wskazującą organy, które są kompetentne do rozstrzygania sporów o właściwość między organami podatkowymi. Stosownie do treści tego przepisu spory kompetencyjne:
1) między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby skarbowej - rozstrzyga dyrektor tej izby skarbowej;
2) między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowych różnych dyrektorów izb skarbowych – rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych;
3) między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby celnej – rozstrzyga dyrektor tej izby celnej;
4) między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb celnych – rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych;
5) między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a naczelnikiem urzędu skarbowego lub naczelnikiem urzędu celnego – rozstrzyga sąd administracyjny;
6) między wójtami, burmistrzami (prezydentami miast) i starostami – rozstrzyga wspólne dla nich samorządowe kolegium odwoławcze, a w razie braku takiego kolegium – kompetencja ta przypisana jest sądowi administracyjnemu;
7) między marszałkami województw – rozstrzyga sąd administracyjny;
8) w pozostałych przypadkach – rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Ustawodawca konstruując normę określającą organy władne do rozstrzygania sporów, powierzył tą kompetencję czterem kategoriom podmiotów: organom wyższego stopnia względem toczących spór, ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, samorządowym kolegiom odwoławczym oraz sądom administracyjnym. Dokonany przez ustawodawcę wybór organu uzależniony jest od tego, czy spór toczy się pomiędzy państwowymi organami podatkowymi czy też samorządowymi organami podatkowymi. Przydatną i wartą podkreślenia w tym miejscu wydaje się być sygnalizowana już klasyfikacja, która opiera się na podziale sporów na wewnętrzne i zewnętrzne. Z klasyfikacji tej wynika, iż organem właściwym do rozstrzygania sporów wewnętrznych jest organ wyższego stopnia wspólny dla organów pozostających w sporze. Z kolei organem właściwym do rozstrzygania sporów zewnętrznych jest sąd administracyjny2.
Literalna treść art. 19 § 1 o.p. jest dość klarowna. Jak wynika z językowego brzmienia art. 19 § 1 pkt 1 i 3 o.p., spory o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych lub naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej rozstrzyga odpowiednio - dyrektor tej izby skarbowej lub dyrektor tej izby celnej.
Natomiast spory o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych lub między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb skarbowych lub celnych – po myśli art. 19 § 1 pkt 2 i 4 o.p. - rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Jak wskazują kolejne jednostki redakcyjne art. 19 § 1 o.p., spory o właściwość między: wójtami, burmistrzami (prezydentami miast) i starostami rozstrzyga wspólne dla nich samorządowe kolegium odwoławcze, a w braku takiego kolegium - sąd administracyjny. Jeśli natomiast spór powstanie między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa, a naczelnikiem urzędu skarbowego lub naczelnikiem urzędu celnego, wówczas jedynym kompetentnym do podjęcia rozstrzygnięcia organem jest sąd administracyjny. Podobnie w przypadku sporu pomiędzy marszałkami województw, zgodnie z normą zawartą w art. 19 § 1 pkt 7 o.p., wyłączna kompetencja rozstrzygnięcia przypisana została sądowi administracyjnemu.
Omówiony wyżej schemat kompetencyjny może ulegać modyfikacjom, gdy spór będzie występował pomiędzy organami, które nie zostały połączone ze sobą przez ustawodawcę w punktach 1-7 artykułu 19 § 1 o.p. W takim przypadku rozstrzygnięcie sporu następuje na podstawie art. 19 § 1 pkt 8, który stanowi efektywne narzędzie pozwalające usunąć wątpliwości interpretacyjne na gruncie całego art. 19 § 1 o.p. Wątpliwości te łatwo bowiem jest rozstrzygać, ze względu na wprowadzenie do art. 19 § 1 pkt 8 o.p. kategorii „pozostałych przypadków”. W kategorii tej mieszczą się wszystkie przypadki, literalnie niewyrażone w art. 19 § 1 pkt 1-7 o.p., zaś organem właściwym do ich rozstrzygnięcia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych
Tak będzie między innymi w przypadku rozstrzygania sporu o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych a dyrektorami izb skarbowych. Spory takie zalicza się do „pozostałych przypadków”, ponieważ nie mieszczą się one w hipotezie art. 19 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Wobec tego, rozstrzygnięcie sporu należy do wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
3. Postępowanie w przedmiocie sporu o właściwość
Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis art. 15 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swej właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. Obowiązek ten trwa nieprzerwanie od wszczęcia postępowania do czasu jego zakończenia. Organ niewłaściwy nie dysponuje zdolnością prawną do prowadzenia postępowania i podjęcia aktu jurysdykcyjnego rozstrzygającego o prawach i obowiązkach stron. W razie stwierdzenia swojej niewłaściwości do prowadzenia określonej sprawy organ podatkowy zobowiązany jest powstrzymać się od kontynuacji postępowania i przekazać sprawę organowi właściwemu. W postępowaniu podatkowym obowiązek kontroli właściwości obejmuje wszystkie stadia postępowania. "Z zasady przestrzegania przez organ właściwości z urzędu wynika obowiązek skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania" (wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992, nr 3, s. 108). Należy także podkreślić dodatkową obligację do przestrzegania i kontroli swojej właściwości instancyjnej, implikowaną przez zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 o.p.
Postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sporu o właściwość ma charakter postępowania incydentalnego (wpadkowego) względem postępowania, na gruncie którego spór wystąpił. Z natury rzeczy, każde postępowanie incydentalne stanowi przeszkodę dla rozstrzygnięcia sprawy głównej i odsuwa możliwość takiego rozstrzygnięcia w czasie. Stąd ważnym jest, aby normy prawa precyzyjnie określały zasady i poszczególne sekwencje postępowania w przypadku zaistnienia sporu o właściwość, a tym samym wymuszały sprawny jego przebieg i możliwie jak najkrótszy czasokres Z drugiej strony należy pamiętać, że niezachowanie właściwości stanowi jedną z cięższych gatunkowo wad postępowania, skutkujących obligatoryjną sankcją nieważności decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naruszenie przepisów o właściwości jest więc wadą, której konsekwencje są tak samo dotkliwe jak np. skutki rażącego naruszenia prawa, czy też skutki wydania decyzji bez podstawy prawnej.
Zgodnie z normą zawartą w art. 19 § 2 o.p., w przypadku wystąpienia sporu o właściwość zainicjowanie postępowania (wszczęcie) dokonuje się zawsze na wniosek organu będącego jedną ze stron sporu. Postępowanie wszczynane jest zatem wyłącznie w trybie wnioskowym, co stanowi kontynuację zasady, wedle której ciężar obowiązku przestrzegania swojej właściwości spoczywa na organie podatkowym.
W przypadkach, o których mowa w art. 19 § 1 pkt 2 i 4 o.p., wniosek o rozstrzygnięcie sporu wnosi odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego za pośrednictwem odpowiednio: właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Sytuacje zawarte w art. 19 § 1 pkt 2 i 4 o.p. to te, które dotyczą sporu między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowych różnych dyrektorów izb skarbowych, lub też sporu miedzy naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb celnych. Organem kompetentnym do rozstrzygnięcia sporów jest w takiej sytuacji minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Okoliczność, iż legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego przysługuje jedynie organom będącym jego stronami nie oznacza, że strona postępowania głównego (w ramach którego spór wystąpił) pozostaje pozbawiona jakichkolwiek możliwości działania. Ważne w tym względzie wydaje się przytoczenie jednego a orzeczeń, w którym sąd stanął na stanowisku, że: „Dopuszczalna jest skarga podatnika do Sądu Administracyjnego na bezczynność organu w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego (art. 19 § 2 Ordynacji) w sprawie wydania interpretacji, co do sposobu i zakresu stosowania prawa w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji), ponieważ postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie właściwości rozstrzyga sprawę co do istoty i kończy spór kompetencyjny między organami administracji publicznej (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 8 uppsa)” (por. wyrok WSA z dnia 15 października 2007 r., III SAB/Wa 11/2007). Sąd uznał, że podatnik ma w takiej sytuacji interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego między dwoma organami podatkowymi i argumentował: „Wprawdzie stronami postępowania przewidzianego w art. 19 § 1 pkt 2 Ordynacji są Naczelnicy Urzędów Skarbowych, co wynika z treści przywołanego przepisu, ale nie oznacza to bynajmniej, że inne podmioty nie mają interesu faktycznego - i prawnego - w rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego.”
4. Forma rozstrzygnięcia sporu o właściwość
Spory o właściwość, zgodnie z normą zawartą w art. 19 § 2 o.p. rozstrzygane są w formie postanowienia. Taki rodzaj rozstrzygnięcia przewidziany jest dla wszystkich wariantów sporów o właściwość, a więc niezależnie od tego kto jest podmiotem rozstrzygającym. Formę postanowienia przybierze zatem zarówno rozstrzygnięcie organu podatkowego, jak i sądu administracyjnego.
Agnieszka Bielska-Brodziak
Na gruncie ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej o.p., regulacje kształtujące instytucję sporów o właściwość wyrażone zostały przez ustawodawcę w art. 19 i 20 o.p.
Pierwszy z wymienionych - art. 19 o.p. - ma na celu wskazanie organów kompetentnych do rozstrzygania sporów w poszczególnych przypadkach (w zależności od tego jakie organy pozostają w sporze) oraz określenie zasad, względem których następować ma rozstrzyganie sporów o właściwość. Drugi ze wskazanych przepisów z kolei, normuje kwestie związane z dopuszczalną aktywnością podejmowaną przez organy podatkowe w okresie od „zawiśnięcia” sporu o właściwość, do czasu jego rozstrzygnięcia.
Przed rozważeniem bardziej szczegółowych kwestii, warto poczynić kilka uwag ogólniejszych odnośnie do samego pojęcia sporu o właściwość. Doktryna podatkowoprawna posługuje się wieloma wyjaśnieniami tej instytucji. Pojęcie to, choć jest niezwykle mocno zakorzenione w naszej kulturze prawnej i występuje w każdej procedurze, rodzi pewne wątpliwości terminologiczne. Dzieje się tak dlatego, że „spór o właściwość” jest wyrażeniem prawnym, jednak nieposiadającym swojej definicji legalnej. Jest dość typową sytuacją, gdy ustawa nie zawiera legalnej definicji danego wyrażenia, jego zakres i znaczenie ustala się w dyskursie prawniczym (doktryny i judykatury). Wśród różnych wypowiedzi dotyczących pojęcia „spór o właściwość” najczęściej wskazuje się, iż jest obiektywnie istniejąca sytuacja prawna, w której zachodzi wątpliwość (rozbieżność) co do tego, który z organów podatkowych jest właściwy do załatwienia danej sprawy (a więc wątpliwość co do zakresu kompetencyjnego danego organu). Przyjmuje się zgodnie, iż spór ma miejsce, wtedy gdy łącznie występują takie okoliczności jak: rozstrzygnięcie sprawy następuje między tymi samymi stronami, dotyczy ono tego samego przedmiotu, podstawy prawne są tożsame, zaś „spierających się” organów jest co najmniej dwa.
Wartą przybliżenia jest także kwestia rodzajów sporów o właściwość. Różni autorzy przeprowadzają podziały tej instytucji wedle odmiennych kryteriów. Choć z natury rzeczy zabiegi takie mają mieć charakter porządkujący, to jednak doktryna podatkowoprawna nie wykształciła jakiejś jednolicie przyjmowanej typologii sporów o właściwość. W literaturze podział sporów w zasadzie ujęty jest w sposób bardzo umowny i tylko w niewielkim zakresie podlega on systematyzacji. Ponieważ typologie te dla praktyków mogą stanowić utrudnienie przy nadawaniu znaczenia danej kategorii sporu, warto wskazać na kilka najbardziej popularnych i utrwalonych w doktrynie rozróżnień. Przykładowo, ze względu na to, czy dwa lub więcej organów uznaje się za właściwe do rozstrzygnięcia danej sprawy, lub też żaden z organów nie uznaje się za właściwy w sprawie, spory można podzielić na pozytywne oraz negatywne.
Jak ponadto się wskazuje, spory mogą dotyczyć właściwości miejscowej, rzeczowej bądź też instancyjnej związanej z zakresem działań danego organu. Poza powyższą systematyką wskazuje się jeszcze na spory wewnętrzne i zewnętrzne. Kryterium rozróżnienia w tym przypadku należy tożsamość systemu ustrojowego administracji publicznej. Jeśli bowiem spór toczy się między organami administracji publicznej należącymi do różnych jej systemów ustrojowych wtedy też nosi on nazwę sporu zewnętrznego, w przeciwnym przypadku – wewnętrznego1.
2. Organy właściwe do rozstrzygania sporów o właściwość
Przepis art. 19 § 1 o.p. jest regulacją w szczegółowy sposób wskazującą organy, które są kompetentne do rozstrzygania sporów o właściwość między organami podatkowymi. Stosownie do treści tego przepisu spory kompetencyjne:
1) między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby skarbowej - rozstrzyga dyrektor tej izby skarbowej;
2) między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowych różnych dyrektorów izb skarbowych – rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych;
3) między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby celnej – rozstrzyga dyrektor tej izby celnej;
4) między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb celnych – rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych;
5) między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa a naczelnikiem urzędu skarbowego lub naczelnikiem urzędu celnego – rozstrzyga sąd administracyjny;
6) między wójtami, burmistrzami (prezydentami miast) i starostami – rozstrzyga wspólne dla nich samorządowe kolegium odwoławcze, a w razie braku takiego kolegium – kompetencja ta przypisana jest sądowi administracyjnemu;
7) między marszałkami województw – rozstrzyga sąd administracyjny;
8) w pozostałych przypadkach – rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Ustawodawca konstruując normę określającą organy władne do rozstrzygania sporów, powierzył tą kompetencję czterem kategoriom podmiotów: organom wyższego stopnia względem toczących spór, ministrowi właściwemu do spraw finansów publicznych, samorządowym kolegiom odwoławczym oraz sądom administracyjnym. Dokonany przez ustawodawcę wybór organu uzależniony jest od tego, czy spór toczy się pomiędzy państwowymi organami podatkowymi czy też samorządowymi organami podatkowymi. Przydatną i wartą podkreślenia w tym miejscu wydaje się być sygnalizowana już klasyfikacja, która opiera się na podziale sporów na wewnętrzne i zewnętrzne. Z klasyfikacji tej wynika, iż organem właściwym do rozstrzygania sporów wewnętrznych jest organ wyższego stopnia wspólny dla organów pozostających w sporze. Z kolei organem właściwym do rozstrzygania sporów zewnętrznych jest sąd administracyjny2.
Literalna treść art. 19 § 1 o.p. jest dość klarowna. Jak wynika z językowego brzmienia art. 19 § 1 pkt 1 i 3 o.p., spory o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych lub naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej tego samego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej rozstrzyga odpowiednio - dyrektor tej izby skarbowej lub dyrektor tej izby celnej.
Natomiast spory o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych lub między naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb skarbowych lub celnych – po myśli art. 19 § 1 pkt 2 i 4 o.p. - rozstrzyga minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Jak wskazują kolejne jednostki redakcyjne art. 19 § 1 o.p., spory o właściwość między: wójtami, burmistrzami (prezydentami miast) i starostami rozstrzyga wspólne dla nich samorządowe kolegium odwoławcze, a w braku takiego kolegium - sąd administracyjny. Jeśli natomiast spór powstanie między wójtem, burmistrzem (prezydentem miasta), starostą albo marszałkiem województwa, a naczelnikiem urzędu skarbowego lub naczelnikiem urzędu celnego, wówczas jedynym kompetentnym do podjęcia rozstrzygnięcia organem jest sąd administracyjny. Podobnie w przypadku sporu pomiędzy marszałkami województw, zgodnie z normą zawartą w art. 19 § 1 pkt 7 o.p., wyłączna kompetencja rozstrzygnięcia przypisana została sądowi administracyjnemu.
Omówiony wyżej schemat kompetencyjny może ulegać modyfikacjom, gdy spór będzie występował pomiędzy organami, które nie zostały połączone ze sobą przez ustawodawcę w punktach 1-7 artykułu 19 § 1 o.p. W takim przypadku rozstrzygnięcie sporu następuje na podstawie art. 19 § 1 pkt 8, który stanowi efektywne narzędzie pozwalające usunąć wątpliwości interpretacyjne na gruncie całego art. 19 § 1 o.p. Wątpliwości te łatwo bowiem jest rozstrzygać, ze względu na wprowadzenie do art. 19 § 1 pkt 8 o.p. kategorii „pozostałych przypadków”. W kategorii tej mieszczą się wszystkie przypadki, literalnie niewyrażone w art. 19 § 1 pkt 1-7 o.p., zaś organem właściwym do ich rozstrzygnięcia jest minister właściwy do spraw finansów publicznych
Tak będzie między innymi w przypadku rozstrzygania sporu o właściwość między naczelnikami urzędów skarbowych a dyrektorami izb skarbowych. Spory takie zalicza się do „pozostałych przypadków”, ponieważ nie mieszczą się one w hipotezie art. 19 § 1 pkt 1 i 2 o.p. Wobec tego, rozstrzygnięcie sporu należy do wyłącznej kompetencji ministra właściwego do spraw finansów publicznych.
3. Postępowanie w przedmiocie sporu o właściwość
Przepisy o właściwości mają charakter bezwzględnie obowiązujący. Przepis art. 15 § 1 o.p. nakłada na organy podatkowe obowiązek przestrzegania z urzędu swej właściwości rzeczowej, miejscowej i instancyjnej. Obowiązek ten trwa nieprzerwanie od wszczęcia postępowania do czasu jego zakończenia. Organ niewłaściwy nie dysponuje zdolnością prawną do prowadzenia postępowania i podjęcia aktu jurysdykcyjnego rozstrzygającego o prawach i obowiązkach stron. W razie stwierdzenia swojej niewłaściwości do prowadzenia określonej sprawy organ podatkowy zobowiązany jest powstrzymać się od kontynuacji postępowania i przekazać sprawę organowi właściwemu. W postępowaniu podatkowym obowiązek kontroli właściwości obejmuje wszystkie stadia postępowania. "Z zasady przestrzegania przez organ właściwości z urzędu wynika obowiązek skrupulatnego badania właściwości przez organ w każdym stadium postępowania" (wyrok SN z dnia 29 maja 1991 r., III ARN 17/91, PiP 1992, nr 3, s. 108). Należy także podkreślić dodatkową obligację do przestrzegania i kontroli swojej właściwości instancyjnej, implikowaną przez zasadę dwuinstancyjności postępowania, wyrażoną w art. 127 o.p.
Postępowanie zmierzające do rozstrzygnięcia sporu o właściwość ma charakter postępowania incydentalnego (wpadkowego) względem postępowania, na gruncie którego spór wystąpił. Z natury rzeczy, każde postępowanie incydentalne stanowi przeszkodę dla rozstrzygnięcia sprawy głównej i odsuwa możliwość takiego rozstrzygnięcia w czasie. Stąd ważnym jest, aby normy prawa precyzyjnie określały zasady i poszczególne sekwencje postępowania w przypadku zaistnienia sporu o właściwość, a tym samym wymuszały sprawny jego przebieg i możliwie jak najkrótszy czasokres Z drugiej strony należy pamiętać, że niezachowanie właściwości stanowi jedną z cięższych gatunkowo wad postępowania, skutkujących obligatoryjną sankcją nieważności decyzji wydanej przez organ niewłaściwy. Zgodnie bowiem z art. 247 § 1 pkt 1 o.p. organ podatkowy stwierdza nieważność decyzji ostatecznej, która została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości. Naruszenie przepisów o właściwości jest więc wadą, której konsekwencje są tak samo dotkliwe jak np. skutki rażącego naruszenia prawa, czy też skutki wydania decyzji bez podstawy prawnej.
Zgodnie z normą zawartą w art. 19 § 2 o.p., w przypadku wystąpienia sporu o właściwość zainicjowanie postępowania (wszczęcie) dokonuje się zawsze na wniosek organu będącego jedną ze stron sporu. Postępowanie wszczynane jest zatem wyłącznie w trybie wnioskowym, co stanowi kontynuację zasady, wedle której ciężar obowiązku przestrzegania swojej właściwości spoczywa na organie podatkowym.
W przypadkach, o których mowa w art. 19 § 1 pkt 2 i 4 o.p., wniosek o rozstrzygnięcie sporu wnosi odpowiednio naczelnik urzędu skarbowego lub naczelnik urzędu celnego za pośrednictwem odpowiednio: właściwego dyrektora izby skarbowej lub dyrektora izby celnej. Sytuacje zawarte w art. 19 § 1 pkt 2 i 4 o.p. to te, które dotyczą sporu między naczelnikami urzędów skarbowych działających na obszarze właściwości miejscowych różnych dyrektorów izb skarbowych, lub też sporu miedzy naczelnikami urzędów celnych działających na obszarze właściwości miejscowej różnych dyrektorów izb celnych. Organem kompetentnym do rozstrzygnięcia sporów jest w takiej sytuacji minister właściwy do spraw finansów publicznych.
Okoliczność, iż legitymacja do wystąpienia z wnioskiem o rozstrzygnięcie sporu kompetencyjnego przysługuje jedynie organom będącym jego stronami nie oznacza, że strona postępowania głównego (w ramach którego spór wystąpił) pozostaje pozbawiona jakichkolwiek możliwości działania. Ważne w tym względzie wydaje się przytoczenie jednego a orzeczeń, w którym sąd stanął na stanowisku, że: „Dopuszczalna jest skarga podatnika do Sądu Administracyjnego na bezczynność organu w przedmiocie rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego (art. 19 § 2 Ordynacji) w sprawie wydania interpretacji, co do sposobu i zakresu stosowania prawa w indywidualnej sprawie (art. 14a Ordynacji), ponieważ postanowienie Ministra Finansów w przedmiocie właściwości rozstrzyga sprawę co do istoty i kończy spór kompetencyjny między organami administracji publicznej (art. 3 § 2 pkt 2 i pkt 8 uppsa)” (por. wyrok WSA z dnia 15 października 2007 r., III SAB/Wa 11/2007). Sąd uznał, że podatnik ma w takiej sytuacji interes prawny w uzyskaniu rozstrzygnięcia sporu kompetencyjnego między dwoma organami podatkowymi i argumentował: „Wprawdzie stronami postępowania przewidzianego w art. 19 § 1 pkt 2 Ordynacji są Naczelnicy Urzędów Skarbowych, co wynika z treści przywołanego przepisu, ale nie oznacza to bynajmniej, że inne podmioty nie mają interesu faktycznego - i prawnego - w rozstrzygnięciu sporu kompetencyjnego.”
4. Forma rozstrzygnięcia sporu o właściwość
Spory o właściwość, zgodnie z normą zawartą w art. 19 § 2 o.p. rozstrzygane są w formie postanowienia. Taki rodzaj rozstrzygnięcia przewidziany jest dla wszystkich wariantów sporów o właściwość, a więc niezależnie od tego kto jest podmiotem rozstrzygającym. Formę postanowienia przybierze zatem zarówno rozstrzygnięcie organu podatkowego, jak i sądu administracyjnego.
Agnieszka Bielska-Brodziak