1. Wprowadzenie
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz.176 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na ulepszenie środków trwałych, które to wydatki zgodnie z art. 22g ust. 17 powiększają wartość początkową środków trwałych, stanowiącą podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Jeżeli więc podatnik dokona ulepszenia, to musi wydatki poniesione na tego rodzaju cel odpisywać w koszty uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, odsuwając tym samym ich podatkowe rozliczenie w czasie. Tego rodzaju ograniczenia nie znajdziemy natomiast w odniesieniu do wydatków o charakterze remontowym, które tym samym podlegają kwalifikacji do kosztów uzyskania przychodów na zasadach ogólnych (czyli bezpośrednio i w dacie poniesienia). Zasada ta wyrażona jest w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., a zgodnie z nią kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia tych przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, nie wymienione jednocześnie na liście negatywnej z art. 23. Na liście tej nie znajdują się zaś wydatki o charakterze remontowym, umożliwiające wykorzystywanie sprawnego środka trwałego w prowadzonej działalności (wyjątek dotyczy remontów powypadkowych samochodów, które nie były objęte ubezpieczeniem dobrowolnym – art. 23 ust. 1 pkt 48 u.p.d.o.f.). Wydatki takie, zgodnie z powszechnie już akceptowalnymi poglądami, należy zaliczać do ponoszonych na bieżąco kosztów funkcjonowania podatnika, kosztów pośrednich, ale niezbędnych do tego, aby podatnik w ogóle mógł prowadzić działalność gospodarczą, która jest dla niego źródłem przychodów. Trudno bowiem wyobrazić sobie prowadzenie przychodowej działalności gospodarczej, w której nie wykorzystuje się środków trwałych – czy to własnych, czy stanowiących własność innych podmiotów. Aby zaś możliwe było racjonalne wykorzystywanie tych składników majątkowych, to muszą one być oczywiście sprawne. Wydatki o charakterze remontowym są więc bez wątpliwości wydatkami tego rodzaju, o których orzecznictwo sądowe wypowiada się, iż kosztami uzyskania przychodów są wszystkie wydatki mające na celu osiągnięcie przychodów oraz zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów tak, aby to źródło przynosiło przychody także w przyszłości. Po wprowadzeniu od dnia 1 stycznia 2007 r. nowego brzmienia przepisu definiującego koszty uzyskania przychodów, teza ta znajduje dodatkowe uzasadnienie. Mając na uwadze powyższe, konieczne jest wskazanie, jak rozpoznać wydatki o charakterze remontowym, które podatnik może bezpośrednio, w dacie poniesienia, zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów.
2. Definicja remontu
Jak to niestety często się zdarza ustawodawca podatkowy posługując się pojęciem „remont” nie definiuje go w samej ustawie. Można więc zakładać, że dla potrzeb podatku dochodowego nie zamierzał mu nadać jakiejś szczególnej treści, odbiegającej od potocznego rozumienia czy definicji określonej w innych aktach prawnych, gdzie pojęcie to występuje. I tak, zgodnie z potoczną treścią pojęcia, której poszukujemy przede wszystkim w słownikach języka polskiego, remont oznacza przywrócenie wartości użytkowej danego obiektu, np. budynku, urządzenia, maszyny, pojazdu mechanicznego; naprawę, odnowienie czegoś. Remont kapitalny zaś to remont polegający na wymianie i naprawie zużytych ważnych zespołów i części obiektu oraz przywrócenie do stanu pierwotnego jego wartości użytkowej. Wydaje się więc, że rozpoznanie wydatków o takim charakterze nie jest trudne, przy czym warto zwrócić uwagę na powtarzający się element „przywrócenia wartości użytkowej”. Warto również wspomnieć, iż ustawa z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.) w art. 3 pkt 8 definiuje jako „remont” wykonywanie w istniejącym obiekcie budowlanym robót budowlanych polegających na odtworzeniu stanu pierwotnego, a nie stanowiących bieżącej konserwacji, przy czym dopuszcza się stosowanie wyrobów budowlanych innych niż użyto w stanie pierwotnym. Biorąc pod uwagę wszystkie wskazane elementy, można podsumować, iż remont to działania zmierzające do przywrócenia pierwotnych cech użytkowych rzeczy lub nieruchomości, utraconych na skutek ich używania. Jak już jednak wspomniano, w praktyce odróżnienie to nie okazało się wcale takie proste, zwłaszcza, że w pewnym zakresie pojęcie „remont” pokrywa się z pojęciem „modernizacja” czy „ulepszenie”, którego definicja znajduje się już w ustawie podatkowej, a dokonanie którego nie pozwala na jednorazowe zaliczenie poniesionych wydatków do kosztów uzyskania przychodów.
3. Remont a ulepszenie
Odróżnienie wydatków remontowych od ulepszających wcale nie jest sprawą oczywistą. Nader niedoskonałej podstawy umożliwiającej dokonanie takiego rozróżnienia można się doszukiwać w ogólnej, ustawowej definicji ulepszenia, a poza tym należy się posiłkować zdrowym rozsądkiem i w miarę potrzeby opiniami ekspertów oraz w miarę jednolitą linią orzecznictwa sądowego w podobnych sprawach. Wspomniana definicja – zawarta w art. 22g ust. 17 u.p.d.o.f. – jest o tyle niedoskonała, że wymienia jedynie jakiego rodzaju działania należy uznać za ulepszające, znowu ich nie definiując. Zdaniem zaś ustawodawcy, ulepszenia można dokonać w wyniku przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji. Nieco wyraźniejszą może wskazówką jest wskazanie in fine tego przepisu, że ulepszenie to ma doprowadzić do wzrostu wartości użytkowej danego środka trwałego, w stosunku do wartości z dnia przyjęcia środka trwałego do używania, mierzonej w szczególności okresem używania, zdolnością wytwórczą, jakością produktów uzyskiwanych za pomocą ulepszonych składników majątkowych i kosztami ich eksploatacji (a remont, jak pamiętamy, ma jedynie przywrócić ową pierwotną wartość użytkową). Ponieważ jednak w ustawowym określeniu „ulepszenia” pojawiły się kolejne niejasne pojęcia, to ich zakres pojęciowy próbowało dookreślić między innymi Ministerstwo Finansów. Zdaniem Ministerstwa, przez „przebudowę” należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, przez „rozbudowę” powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, przez „rekonstrukcję” odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, przez „adaptację” przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych i wreszcie przez „modernizację” – unowocześnienie środków trwałych.
W pierwszej więc kolejności musimy przesądzić o charakterze wykonanych robót – jeżeli będą one miały charakter czynności typowo konserwacyjnych, czy czysto odtworzeniowych (przywracających środkowi pierwotny poziom techniczny), to będą to niewątpliwie roboty remontowe. Nie sposób jednak nie zauważyć, że granica pomiędzy remontem a ulepszeniem w postaci rekonstrukcji, w znaczeniu nadanym mu przez Ministerstwo Finansów, może być bardzo płynna i nie można wykluczyć, iż trudno będzie się tutaj obyć bez opinii biegłego. W zakresie określenia istoty remontu dla potrzeb podatkowych wielce pomocne będą dla podatników także uzasadnienia wyroków Naczelnego Sądu Administracyjnego, który niejednokrotnie zajmował się tą problematyką. W jednym z wyroków skład orzekający stwierdził, że
„istotą remontu jest wykonanie prac przywracających pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, nie zwiększających jego wartości początkowej, stanowiącej – zgodnie z art. 31 ust. 1 ustawy z 1994 r. o rachunkowości – cenę nabycia lub koszt wytworzenia środka trwałego, powiększoną o koszty jego ulepszenia (przebudowy, rozbudowy, rekonstrukcji, adaptacji lub modernizacji), które powodują, że wartość użytkowa tego środka po zakończeniu ulepszenia przewyższa posiadaną przy przyjęciu do używania wartość użytkową. Zgodnie z cytowanym przepisem, jak również z art. 23 ust. 1 pkt 1 lit c) ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, wydatki na remont mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów pod warunkiem, że efektem wykonanych prac nie jest zwiększenie wartości technicznej, użytkowej, a w konsekwencji – wartości początkowej środka trwałego, stanowiącej podstawę naliczania odpisów amortyzacyjnych. Kolejną istotną cechą remontu, wynikającą z cyt. art. 31 ust. 1 ustawy o rachunkowości, jest to, że następuje on w toku eksploatacji środka trwałego przez podatnika i jest wynikiem tej eksploatacji (zużycia)”.
Na tle sporów podatkowych między podatnikami a organami podatkowymi, Sąd niejednokrotnie zwracał również uwagę na konieczność istnienia jednoznacznych dowodów dających podstawę do zmiany kwalifikacji podatkowej prac dokonanych przez podatników. Same twierdzenia organów, że podatnik wykonał prace ulepszające, a nie remontowe, nie są wystarczające. Zdaniem składu orzekającego, problematyka rozdziału wykonywanych robót na remontowe i ulepszeniowe dotyczy bowiem zagadnienia bardzo skomplikowanego, przekraczającego zakres wiadomości i doświadczenia życiowego osób mających wykształcenie ogólne i nie jest możliwe bez posiadania wiadomości specjalnych. Faktycznego więc rozróżnienia charakteru poszczególnych robót budowlanych, z uwzględnieniem konieczności ewentualnego odróżnienia na podstawie kryteriów rzeczowych rekonstrukcji (a więc ulepszenia) od remontu, może dokonać jedynie biegły z zakresu budownictwa. Na pewno nie jest zaś rozstrzygające o tym charakterze porównanie wartości wykonanych prac i wartości początkowej środka trwałego. Jeszcze raz należy przypomnieć, że rozstrzygające dla zakwalifikowania wykonanych prac jako ulepszenia, jest zwiększenie się wartości użytkowej środka trwałego. Pojęcie to nie jest zaś de facto kategorią ekonomiczną, ale techniczną, a zatem specjalista, ekspert jest w stanie określić charakter ponoszonych nakładów na dany środek trwały i odróżnić te, w wyniku których następuje podwyższenie wartości użytkowej tego środka. Nawet więc wymiana części składowych, których wartość przekracza 3500 zł, nie oznacza ulepszenia środka trwałego, jeżeli podyktowana jest jedynie koniecznością wymiany zużytych części na nowe, aby zapewnić funkcjonowanie środka trwałego w takim stanie technicznym, w jakim był w dniu jego oddania do używania. Wydatki na nabycie części składowych lub peryferyjnych o tych samych parametrach technicznych co dotychczasowe, niezależnie od ich wartości, są traktowane jako wydatki na remont i w całości zaliczane do kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia.
Warto również dodać, że Naczelny Sąd Administracyjny dopuszcza w pewnych okolicznościach wymianę zużytych elementów środków trwałych na takie same elementy, ale o nieco innych, a nawet lepszych właściwościach, traktując to jednak co do zasady jako działanie o charakterze remontowym. Trudno bowiem zaprzeczyć, że prawo podatkowe dotyczy pewnych zjawisk życia codziennego (gospodarczego), co nakazywałoby przy jego interpretacji uwzględniać nie tylko moment powstania aktu normatywnego (wykładnia historyczna, statyczna), ale także moment, w którym wykładnia jest dokonywana, a więc elementy dynamiczne. Wykładnia prawa powinna więc wiązać znaczenie przepisu z wolą aktualnego prawodawcy, przy daleko idącym uwzględnianiu zmieniającej się rzeczywistości. W takim ujęciu, przy interpretowaniu pojęcia „remont” w konkretnym przypadku, należy brać pod uwagę zmieniającą się rzeczywistość gospodarczą i postęp techniczny, mające duży wpływ na sposób i środki realizowania robót tym pojęciem objętych. Inaczej niewątpliwie przedstawiał się zakres prac remontowych przed laty, inaczej wygląda to obecnie, przy istnieniu na rynku nowych metod realizacji robót budowlanych, nowych środków stosowanych do przeprowadzenia tych prac, a także związanych z tym kosztów. Przykładowo więc wymiana starych nieszczelnych okien drewnianych na nowe, szczelne, plastikowe, czy instalacji powodujących ciągłe awarie na instalacje nowszej generacji – będzie remontem, mimo że wiąże się de facto z ulepszeniem środka trwałego. Istotne jest bowiem również ustalenie przyczyn przeprowadzanych robót.
Mając na uwadze wszystkie powyższe argumenty, wyraźne są postulaty zmierzające do precyzyjnego odróżniania robót o charakterze remontowym od ulepszających, kiedy trzeba, nawet z wykorzystaniem opinii biegłych. Przede wszystkim zaś należy zwrócić uwagę, iż także w ramach kompleksowego wykonywania robót w tym samym środku trwałym (np. w budynku), część działań może służyć remontowi, a część zwiększeniu wartości użytkowej środka trwałego. Nie można bowiem poprzez niewątpliwie inwestycyjny (zwiększający wartość środka trwałego) charakter robót wykonanych w części obiektu nadać robotom wykonanym w innej części takiego samego charakteru, jeśli z kolei były to zwykłe prace remontowe typu malowanie czy tapetowanie, naprawy stolarki. Wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego wraz z wymianą zużytych składników technicznych – można uznać za remont. Natomiast przez ulepszenie należy rozumieć unowocześnienie środka trwałego, które podnosi jego wartość techniczną, użytkową, jak i przystosowanie składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż pierwotne jego przeznaczenie albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych. W świetle tych kryteriów, pomalowanie pomieszczeń, naprawa instalacji, wymiana zużytych elementów lokalu, np. okien, drzwi, to niewątpliwie nakłady, które nie zwiększają wartości użytkowej pomieszczenia i nie zmieniają jego charakteru. Wydatki z tego tytułu należy zatem potraktować jako wydatki na remont, które w całości stanowią koszt uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.
Warto również zaznaczyć, iż z praktycznego punktu widzenia podatnik nie musi rozważać charakteru wykonywanych robót (ulepszające czy odtworzeniowe), jeżeli suma poniesionych w danym roku podatkowym wydatków nie przekracza 3500 zł. Do tej kwoty nawet wydatki o charakterze zdecydowanie ulepszającym zaliczane są w koszty uzyskania przychodów w dacie poniesienia – traktuje się je więc analogicznie jak wydatki na remont środków trwałych.
Kierując się kilkoma bardziej aktualnymi interpretacjami organów podatkowych, wskazać można, iż za wydatki remontowe organy uznają m.in. wymianę pokrycia dachowego na blachę trapezową oraz otynkowanie budynku przy zastosowaniu tynku akrylowego, podkreślając, że przy remoncie mogą być stosowane materiały odpowiadające aktualnym standardom technologicznym, co jednak nie ma wpływu na kwalifikację wykonanych robót.
Dalej, oceniając prace wykonane w budynku biurowym, organ podatkowy potwierdził stanowisko podatnika, że prace polegające na wymianie okien i drzwi (bez przebudowy oraz bez zmiany ich wymiarów), wymianie okablowania i opraw oświetleniowych wraz z osprzętem, naprawie posadzek (uzupełnienie ubytków, położenie wykładziny dywanowej w pokojach oraz wykładziny pcv w korytarzach wraz z obłożeniem gresem schodów klatki schodowej), uzupełnieniu ubytków tynku wraz z malowaniem poszczególnych pokoi oraz korytarzy i klatki schodowej, kompleksowym remoncie sanitariatów (skucie tynków, położenie glazury oraz wymiana armatury) są wydatkami na remont. W jeszcze innej interpretacji stwierdzono, że wydatki na pokrycie asfaltem powierzchni placu manewrowego wokół zakładu w miejsce starej betonowej nawierzchni należy uznać za wydatki o charakterze remontowym, bowiem wykonane prace przywrócą jedynie stan techniczny placu umożliwiający prawidłową jego eksploatację. W związku z tym poniesione wydatki mogą być zaliczone bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów. Za remont zostały również uznane następujące zdarzenia: malowanie pomieszczeń biurowych, handlowych i magazynowych, wymiana w części budynku wykładziny podłogowej, ułożenie w części pomieszczeń handlowych płytek ceramicznych oraz obłożenie ścian i sufitów płytami kartonowo-gipsowymi, wymiana starych okien na nowe plastikowe, zdemontowanie z okien krat i zamontowanie rolet antywłamaniowych, wymiana niektórych grzejników centralnego ogrzewania, częściowa wymiana papy na dachu i pasa podrynnowego oraz wymiana rynien, wymiana uszkodzonej bramy wjazdowej i dokonanie drobnych napraw siatki ogrodzeniowej.
Pierwszy Urząd Skarbowy w Rzeszowie uznał jednak, że w wyniku użycia lepszych materiałów wzrasta wartość użytkowa środka trwałego. Tymczasem,
„istotą remontu są wszystkie działania przywracające pierwotny stan techniczny i użytkowy środka trwałego, następujące w toku eksploatacji środka trwałego i będące wynikiem tej eksploatacji”
– pismo z dnia 21 września 2006 r., US-PP/443/65/05.

Z takim remontem mielibyśmy więc do czynienia, gdyby utwardzanie parkingu sprowadzało się np. do utwardzenia wgłębień i kolein kamieniem, ale już np. wybetonowanie placu pomiędzy podjazdami do drzwi magazynowych, jako zwiększające wartość użytkową parkingu, może być potraktowane jako ulepszenie (pismo Pierwszego Urzędu Skarbowego w Rzeszowie z dnia 21 września 2006 r., I USI/415/40/06). O tym zaś, że czasem trudno jest ocenić charakter wydatków, także organom podatkowym, może świadczyć sytuacja, w której spółka zamierzała zlikwidować istniejącą nawierzchnię parkingu z asfaltu i płyt betonowych i w to miejsce wybudować parking wykładany kostką. Prace miały też polegać na niwelacji terenu i budowie nowego systemu odwodnienia w miejsce dotychczasowego. Urząd Skarbowy Kraków-Podgórze stwierdził, że to przedsięwzięcie nie jest ulepszeniem środka trwałego, bowiem w wyniku przeprowadzonych prac nastąpi wymiana nawierzchni parkingu oraz wykonanie nowej instalacji kanalizacyjnej w miejsce istniejącej. Prace te będą polegać na przywróceniu pierwotnej wartości użytkowej parkingu, utraconej na skutek upływu czasu i eksploatacji, tak więc mają charakter remontu, a tym samym – wydatki na ten cel są bezpośrednim kosztem uzyskania przychodów. Izba Skarbowa w Krakowie nie zaakceptowała tego stanowiska. Uznała, że te zmiany spowodują wzrost wartości użytkowej środka trwałego w stosunku do wartości z dnia przyjęcia do używania, a więc są jego ulepszeniem (decyzja z dnia 10 stycznia 2006 r., PD-1/ 42180-2/06).