Przychodem na poczet czynszu najmu nie jest cała przedpłata a jedynie jej część
Przychód w zryczałtowanym podatku dochodowym powstaje sukcesywnie w wysokości miesięcznych kwot czynszu najmu, a nie jednorazowo w dacie otrzymania przez podatnika całej przedpłaty. Otrzymane od najemcy kwoty na opłatę mediów nie stanowią przychodu. Tak korzystnie uznała skarbówka. Eksperci zwracają uwagę na fakt, że ważne są zapisy umowy najmu.
Podatnik zawarł jako osoba fizyczna umowę najmu lokalu mieszkalnego z inną osobą fizyczną na okres 10 lat. Najemca wpłacił mu pieniądze jako przedpłatę, z których - według ustanowionego w umowie harmonogramu zapłaty – ma pobierać co miesiąc dokładnie podane kwoty na opłatę czynszu najmu, a wpłacona przedpłata czynszu nie jest postawiona do jego dyspozycji. W umowie postanowiono, że wpłacona kwota stanowi przedpłatę czynszu za miesięczne okresy najmu, a nie świadczenie o charakterze bezzwrotnym. Niewykorzystana część przedpłaty podlega obowiązkowemu zwrotowi najemcy w razie wcześniejszego rozwiązania umowy.
Podatnik powziął wątpliwość, czy przychód z najmu opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych powstaje sukcesywnie w wysokości miesięcznych kwot czynszu rozliczanych zgodnie z harmonogramem, czy jednorazowo w dacie otrzymania całej przedpłaty? I o to zapytał organy skarbowe.
Jego zdaniem, przychód w takiej sytuacji powstaje w momencie, gdy według harmonogramu pobiera on odpowiednią kwotę z przedpłaty tylko za dany miesiąc, za który najemca korzysta z lokalu, gdyż tylko wtedy uzyskuje on definitywne prawo do odpowiedniej części środków.
W interpretacji z dnia 12 czerwca br. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko podatnika za prawidłowe (0113-KDIPT2-1.4011.232.2026.2.ISL).
Eksperci: Przychód powstaje sukcesywnie
- Interpretację należy ocenić jako korzystną dla podatników, ale jednocześnie wymagającą ostrożnego odczytania. Dotyczy ona najmu prywatnego, a więc źródła przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o PIT, opodatkowanego ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych. Kluczowe znaczenie ma tu art. 6 ust. 1a ustawy o ryczałcie, zgodnie z którym opodatkowaniu podlegają pieniądze otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika z tytułu najmu prywatnego. Regulacja ta wyraża kasowy model rozpoznawania przychodu, ale jak trafnie przyjął organ - nie oznacza, że każdy techniczny wpływ środków na rachunek wynajmującego automatycznie stanowi przychód podatkowy w całej wysokości – komentuje Bartosz Przybysz, doradca podatkowy, radca prawny.
Dodaje on, że istotą rozstrzygnięcia jest odwołanie się do definitywnego charakteru przysporzenia.
- Jeżeli kwota wpłacona z góry jest jedynie zwrotną przedpłatą, przypisaną do konkretnych miesięcy najmu, rozliczaną zgodnie z harmonogramem i podlegającą zwrotowi w niewykorzystanej części, to trudno twierdzić, że wynajmujący już w dacie jej otrzymania uzyskał ostateczne prawo do całej kwoty. W takim przypadku przychód powstaje sukcesywnie, a więc w miarę jak poszczególne części przedpłaty stają się należnym, definitywnym czynszem za konkretne okresy korzystania z lokalu – podkreśla Bartosz Przybysz.
Czytaj też w LEX: Najem i dzierżawa lokali mieszkalnych przez osoby nieprowadzące działalności gospodarczej >
Wskazuje on, że interpretacja nie stanowi odejścia od metody kasowej właściwej dla najmu prywatnego, lecz jej doprecyzowanie. Otrzymanie środków powinno być oceniane nie tylko formalnie, ale także ekonomicznie - przez pryzmat tego, czy podatnik może nimi swobodnie i definitywnie dysponować.
- Podobny sposób myślenia pojawia się także w innych interpretacjach dotyczących najmu prywatnego, w których Dyrektor KIS wskazuje, że czynsz generuje przychód dopiero w razie jego otrzymania lub postawienia do dyspozycji wynajmującego, a przysporzeniem podatkowym jest zasadniczo to świadczenie, które realnie powiększa majątek podatnika (m.in. w interpretacji z 19 kwietnia 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.176.2024.2.KP) – stwierdza Bartosz Przybysz.
Opłaty za media nie stanowią przychodu
Wątpliwości wynajmujących budzą czasem kwestie związane z opatami eksploatacyjnymi typu czynsz dla spółdzielni, energia elektryczna, gaz itp. I tu mamy korzystne stanowisko w tej kwestii.
- W rozstrzygnięciach dotyczących opłat eksploatacyjnych i mediów organ ten również akcentował, że kwoty niemające charakteru definitywnego przysporzenia wynajmującego nie powinny być utożsamiane z jego przychodem (tak m.in. w interpretacji z 13 kwietnia 2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011.38.2022.2.ID) – podkreśla Bartosz Przybysz.
Wskazuje on, że praktyczne znaczenie tej interpretacji jest istotne zwłaszcza przy długoterminowych umowach najmu, w których najemca uiszcza znaczną kwotę z góry.
- Przyjęcie odmiennego podejścia mogłoby prowadzić do jednorazowego opodatkowania wieloletniej przedpłaty oraz szybszego przekroczenia progu 100 000 zł, po którym zastosowanie znajduje stawka ryczałtu 12,5 proc. Nie oznacza to jednak, że każdą płatność z góry można dowolnie rozłożyć podatkowo na przyszłe okresy. Takie podejście będzie uzasadnione tylko wtedy, gdy umowa i praktyka stron potwierdzają zwrotny, niedefinitywny charakter przedpłaty, realny obowiązek zwrotu niewykorzystanej części oraz brak swobodnego dysponowania całą kwotą przez wynajmującego. W przeciwnym razie organ może uznać, że podatnik otrzymał po prostu czynsz zapłacony z góry, a przychód powstał jednorazowo w dacie wpływu środków – radzi Bartosz Przybysz.
Jak opodatkować w Polsce przychód z prywatnego najmu mieszkania w Rumunii? - sprawdź w LEX >
Ważne są zapisy umowy
- Należy zwrócić uwagę w szczególności na charakter prawny otrzymanych przez wynajmującego środków pieniężnych. Wpłacona dla niego kwota środków pieniężnych nie miała charakteru definitywnego przysporzenia majątkowego. Z umowy wynikało bowiem, że środki stanowią jedynie przedpłatę na poczet przyszłych okresów najmu, są rozliczane sukcesywnie zgodnie z harmonogramem oraz podlegają zwrotowi w części niewykorzystanej w przypadku wcześniejszego rozwiązania umowy. Wynajmujący nabywał definitywne prawo do poszczególnych części wpłaconej kwoty dopiero wraz z upływem kolejnych miesięcy najmu – podkreśla Agnieszka Zachorska, doradca podatkowy Kancelaria Pietrusiński sp.k. Ekspertka wskazuje, że taka sytuacja ma odzwierciedlenie w przepisach prawa podatkowego, zgodnie z którymi przychodem podatkowym po stronie wynajmującego może być wyłącznie takie przysporzenie, które ma charakter definitywny (trwały).
- Przychód stanowi definitywne przysporzenie majątkowe podatnika tylko wtedy, kiedy zwiększa jego aktywa bądź zmniejsza pasywa, czyli wiąże się z przyrostem majątkowym o charakterze ostatecznym. Jeżeli podatnik jest zobowiązany do zwrotu środków lub jego prawo do dysponowania nimi jest istotnie ograniczone, trudno mówić o powstaniu przychodu w momencie ich otrzymania. Postanowienia umowy cywilnoprawnej określające charakter wpłaty środków pieniężnych powinny znajdować odzwierciedlenie w rzeczywistym sposobie wykonywania umowy przez jej strony – podkreśla Agnieszka Zachorska.
Dodaje ona, że organy podatkowe dokonują oceny nie tylko treści zawartych postanowień, ale również faktycznego przebiegu rozliczeń, weryfikując, czy wpłacone środki rzeczywiście miały charakter zwrotny oraz czy podatnik nabywał do nich definitywne prawo dopiero w miarę realizacji świadczenia.
Należy przy tym pamiętać, że samo odpowiednie ukształtowanie zapisów umownych nie przesądza jeszcze o skutkach podatkowych. Jeżeli sposób wykonywania umowy odbiega od jej treści, organy podatkowe mogą zakwestionować przyjęte rozliczenia. Innymi słowy, sama umowa cywilnoprawna, bez faktycznej realizacji jej postanowień, nie jest wystarczająca do zmiany obowiązków podatkowych stron – zauważa Agnieszka Zachorska.
Ekspertka radzi, żeby zawierając umowę najmu nieruchomości, w jej zapisach rozdzielić obowiązek zapłaty przez najemcę kwoty czynszu odstępnego dla wynajmującego od zapłaty wszelkich opłat eksploatacyjnych związanych z użytkowaniem nieruchomości, jeśli te również wpłacane są na konto bankowe wynajmującego, a nie bezpośrednio do dostawców.
- Jeśli wynajmujący będzie pobierał od najemcy wysokość opłat wedle ich faktycznego zużycia i pełnił rolę wyłącznie pośrednika w ich opłacaniu, to ta część środków pieniężnych nie będzie stanowiła przychodu do opodatkowania, nie będzie bowiem definitywnym przysporzeniem majątkowym dla wynajmującego. Nie będzie miało przy tym znaczenia, czy nieruchomość wynajmowana jest w ramach najmu prywatnego, czy prowadzonej działalności gospodarczej – podkreśla Agnieszka Zachorska.
Ekspertka zauważa, że jeśli w ramach prowadzonej działalności gospodarczej przedsiębiorca dokona refaktury kosztów mediów bez marży a w umowie będzie znajdował się zapis, w którym to najemcy zobowiązani są do ponoszenia tych opłat, to ta część środków nie zwiększy aktywów wynajmującego a tym samym nie będzie stanowiła przychodu podatkowego (por. wyrok NSA z dnia 27 stycznia 2026 r. sygn. II FSK 559/23). - Te dwie kwestie doskonale pokazują, jak praktyczne znaczenie ma treść zwieranych umów na gruncie prawa podatkowego i jak różne mogą być skutki i wysokość płaconych później podatków – ostrzega Agnieszka Zachorska.
