1. Wprowadzenie
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a. – co do zasady uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od rodzaju oraz przedmiotu wykonywanej czynności. Zgodnie z art. 8 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są wskazane w tym przepisie czynności prawne (np. nabycie), czynności faktyczne (np. produkcja), jak i zdarzenia faktyczne, takie jak np. wystąpienie ubytków, mające za swój przedmiot wyroby akcyzowe. Natomiast wyroby akcyzowe podlegające akcyzie to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) nie obowiązuje już podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane.
Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są więc te podmioty, które dokonują czynności opodatkowanych lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu1. Należy jednak wskazać, że nie każda czynność wymieniona w art. 8 u.p.a., mająca za przedmiot wyroby akcyzowe, będzie podlegała podatkowi akcyzowemu. Część wyrobów akcyzowych podlega bowiem zwolnieniom z opodatkowania. Szczególnym rodzajem zwolnień są zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na to, że wyroby te przeznaczone są na wskazane w ustawie o podatku akcyzowym cele. Instytucja ta nazwana jest zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Cechą charakterystyczną tego zwolnienia jest to, że z uwagi na określone okoliczności dane wyroby akcyzowe korzystają ze zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy, jeżeli warunki uzyskania zezwolenia nie zachodzą, to dany wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym ten sam wyrób podlega różnym zasadom w zależności od tego, w jakim celu zostanie wykorzystany. Ze względu na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w obrocie tymi wyrobami przewidziano szereg szczególnych warunków zastosowania zwolnienia. Przedmiotem niniejszego opracowania jest przedstawienie ogólnych zasad związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie polega na tym, że zwolnienie wyrobu akcyzowego wiąże się ze sposobem wykorzystania tego wyrobu przez ostatecznego konsumenta. Celem wprowadzenia takiej regulacji jest zwolnienie od obowiązku ponoszenia danin publicznoprawnych ze względu na zamierzone przez państwo korzyści. Taką korzyścią jest zwiększenie popytu na usługi świadczone przez podmioty wykorzystujące wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na obniżone koszty prowadzenia działalności, np. w przypadku transportu. Zwolnienie ma bowiem na celu obniżenie kosztów nabycia wyrobów, stanowi formę ulgi podatkowej (art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej o.p.). Jest to element kształtowania polityki gospodarczej państwa.
W przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera całościowe uregulowanie obligatoryjnych zwolnień wynikających z przepisów wspólnotowych. W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. zwolnienia te były zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Obecnie w rozporządzeniu wydanym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uregulowane są jedynie zwolnienia o charakterze fakultatywnym. Podział ten nie jest jednak precyzyjny, bowiem pomimo tego, że na przykład zwolnienie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych zgodnie z przepisami wspólnotowymi jest zwolnieniem fakultatywnym, to zostało uregulowane bezpośrednio w ustawie o podatku akcyzowym.
System zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest zbudowany w oparciu o dwa podstawowe kryteria. Po pierwsze – ze względu na rodzaj dokonywanej czynności i podmiot jej dokonujący, po drugie – ze względu na rodzaj i przeznaczenie wyrobu akcyzowego.
2. Czynności objęte zwolnieniem
Katalog czynności wiążących się z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy zawiera art. 32 ust. 3 u.p.a. Wprowadzenie takiego katalogu powoduje, że ze zwolnień może skorzystać ograniczona liczba podmiotów. Oznacza to, że nie każdy podmiot, który dokonał przykładowo wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, będzie korzystał ze zwolnienia. Zwolnienie będzie obowiązywało tylko w przypadku dokonania określonych czynności pomiędzy ściśle określonymi podmiotami. Celem wprowadzenia tej regulacji jest ograniczenie łańcucha podmiotów występujących w obrocie wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, a co za tym idzie ograniczenie możliwości wykorzystywania tych wyrobów niezgodnie ze wskazanym przeznaczeniem.
Dla zdefiniowania czynności, których dokonywanie jest objęte zwolnieniem, wprowadzono definicję podmiotu zużywającego i podmiotu pośredniczącego. Podmiot zużywający to podmiot krajowy, który zużywa wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem na cele uprawniające do tego zwolnienia2. Natomiast podmiot pośredniczący to podmiot krajowy posiadający zezwolenie na dostarczanie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego bądź w określonych przypadkach na dostarczanie tych wyrobów pochodzących bezpośrednio z importu do podmiotu zużywającego.
Przechodząc do omówienia czynności z katalogu zawartego w art. 32 ust. 3 u.p.a., można wskazać, że zwolnienie wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie może nastąpić jedynie w przypadku ich:
1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub pośredniczącego;
2) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;
3) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego3;
4) importu przez podmiot pośredniczący lub zużywający;
5) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający;
6) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.
Analiza powyższej listy wskazuje, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić tylko ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do dostarczania i odbierania wyrobów zwolnionych od akcyzy. Należy również zwrócić uwagę na to, że zwolnienia należy traktować jako wyjątki od reguły opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym.
Dokonując analizy wskazanych przepisów, zauważamy, że jednym z pojęć służących zdefiniowaniu czynności objętych zwolnieniem jest pojęcie dostarczania wyrobów akcyzowych. Ustawa nie definiuje jednak tej czynności. Literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do rezultatu, że dostarczenie musi wiązać się z fizycznym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych4. Kluczowe znaczenie ma więc rozróżnienie dostarczenia wyrobów akcyzowych od ich sprzedaży, z którą nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji5. Oznacza to, że fizyczne dostarczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie będzie zwolnione od akcyzy nawet jeśli nie doszło do transakcji sprzedaży6. To właśnie czynność dostarczenia wyrobów akcyzowych, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych, na przykład pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy a podmiotem zużywającym, oczywiście przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w przepisach, jest zwolniona z opodatkowania akcyzą.
Drugą stroną tego zagadnienia jest możliwość dokonania transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych bez fizycznego ich przemieszczenia, co nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego dla stron umowy sprzedaży. Natomiast fizyczne przemieszczenie wyrobów objętych zwolnieniem do innego podmiotu niż wskazane w ustawie o podatku akcyzowym, nawet bez dokonania sprzedaży, będzie skutkowało dla podmiotu prowadzącego skład podatkowy utratą zwolnienia i obowiązkiem zapłaty podatku.
Warto zauważyć, że z dniem 1 września 2010 r. podmiotem pośredniczącym może być również podmiot prowadzący skład podatkowy, przy czym wówczas czynności tego podmiotu jako podmiotu pośredniczącego nie mogą być wykonywane w ramach składu podatkowego. Zmiana ta wyjaśnia wątpliwości, jakie pojawiały się na gruncie poprzednio obowiązującego brzmienia tego przepisu7.
Przykład
Podmiot prowadzący skład podatkowy ma magazyn znajdujący się poza prowadzonym składem podatkowym. Wyprowadzanie wyrobów ze składu podatkowego i dostarczanie ich do tego magazynu to wykonywanie czynności jako podmiot pośredniczący zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. dostarczanie wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Jeżeli z tego magazynu wyroby akcyzowe będą dostarczane bezpośrednio do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.a.), to czynność ta będzie objęta zwolnieniem od akcyzy8. Jeżeli jednak podmiot pośredniczący ma kilka magazynów, to dostarczenie wyrobów z jednego magazynu do innego magazynu nie korzysta już ze zwolnienia. Nie można bowiem przemieszczać wyrobów akcyzowych między kilkoma magazynami tego samego podmiotu gdyż taka czynność nie jest objęta katalogiem z art. 32 ust. 3 i jako taka nie korzysta ze zwolnienia.
3. Wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem
Następnie trzeba wskazać, że ze zwolnienia korzystają tylko określone wyroby akcyzowe i tylko w szczegółowo określonych przypadkach ich wykorzystania. Wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie można podzielić na dwie grupy. Pierwsza grupa korzysta ze zwolnienia w przypadku dokonania każdej z wymienionych w art. 32 ust. 3 u.p.a. czynności, podczas gdy druga grupa korzysta ze zwolnienia tylko w przypadku dokonania niektórych z tych czynności.
Mariusz Charkiewicz, Paweł Daszczuk
Ustawa z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2009 r. Nr 3, poz. 11) – dalej u.p.a. – co do zasady uzależnia powstanie obowiązku podatkowego od rodzaju oraz przedmiotu wykonywanej czynności. Zgodnie z art. 8 u.p.a. przedmiotem opodatkowania są wskazane w tym przepisie czynności prawne (np. nabycie), czynności faktyczne (np. produkcja), jak i zdarzenia faktyczne, takie jak np. wystąpienie ubytków, mające za swój przedmiot wyroby akcyzowe. Natomiast wyroby akcyzowe podlegające akcyzie to wyroby energetyczne, energia elektryczna, napoje alkoholowe oraz wyroby tytoniowe określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. W przeciwieństwie do poprzednio obowiązującej ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 z późn. zm.) nie obowiązuje już podział na wyroby akcyzowe zharmonizowane i niezharmonizowane.
Na gruncie ustawy o podatku akcyzowym podatnikami akcyzy są więc te podmioty, które dokonują czynności opodatkowanych lub wobec których zaistniał stan faktyczny podlegający opodatkowaniu1. Należy jednak wskazać, że nie każda czynność wymieniona w art. 8 u.p.a., mająca za przedmiot wyroby akcyzowe, będzie podlegała podatkowi akcyzowemu. Część wyrobów akcyzowych podlega bowiem zwolnieniom z opodatkowania. Szczególnym rodzajem zwolnień są zwolnienia wyrobów akcyzowych ze względu na to, że wyroby te przeznaczone są na wskazane w ustawie o podatku akcyzowym cele. Instytucja ta nazwana jest zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie. Cechą charakterystyczną tego zwolnienia jest to, że z uwagi na określone okoliczności dane wyroby akcyzowe korzystają ze zwolnienia od akcyzy. Innymi słowy, jeżeli warunki uzyskania zezwolenia nie zachodzą, to dany wyrób akcyzowy podlega opodatkowaniu na zasadach ogólnych. W związku z tym ten sam wyrób podlega różnym zasadom w zależności od tego, w jakim celu zostanie wykorzystany. Ze względu na możliwość wystąpienia nieprawidłowości w obrocie tymi wyrobami przewidziano szereg szczególnych warunków zastosowania zwolnienia. Przedmiotem niniejszego opracowania jest przedstawienie ogólnych zasad związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej z wykorzystaniem wyrobów akcyzowych objętych zwolnieniem od akcyzy ze względu na przeznaczenie.
Zwolnienie od akcyzy ze względu na przeznaczenie polega na tym, że zwolnienie wyrobu akcyzowego wiąże się ze sposobem wykorzystania tego wyrobu przez ostatecznego konsumenta. Celem wprowadzenia takiej regulacji jest zwolnienie od obowiązku ponoszenia danin publicznoprawnych ze względu na zamierzone przez państwo korzyści. Taką korzyścią jest zwiększenie popytu na usługi świadczone przez podmioty wykorzystujące wyroby akcyzowe zwolnione od akcyzy ze względu na obniżone koszty prowadzenia działalności, np. w przypadku transportu. Zwolnienie ma bowiem na celu obniżenie kosztów nabycia wyrobów, stanowi formę ulgi podatkowej (art. 3 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60) – dalej o.p.). Jest to element kształtowania polityki gospodarczej państwa.
W przeciwieństwie do ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. ustawa o podatku akcyzowym z 2008 r. zawiera całościowe uregulowanie obligatoryjnych zwolnień wynikających z przepisów wspólnotowych. W ustawie o podatku akcyzowym z 2004 r. zwolnienia te były zawarte w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 kwietnia 2004 r. w sprawie zwolnień od podatku akcyzowego (Dz. U. Nr 97, poz. 966). Obecnie w rozporządzeniu wydanym na podstawie ustawy o podatku akcyzowym z 2008 r. uregulowane są jedynie zwolnienia o charakterze fakultatywnym. Podział ten nie jest jednak precyzyjny, bowiem pomimo tego, że na przykład zwolnienie energii elektrycznej ze źródeł odnawialnych zgodnie z przepisami wspólnotowymi jest zwolnieniem fakultatywnym, to zostało uregulowane bezpośrednio w ustawie o podatku akcyzowym.
System zwolnień wyrobów akcyzowych ze względu na ich przeznaczenie jest zbudowany w oparciu o dwa podstawowe kryteria. Po pierwsze – ze względu na rodzaj dokonywanej czynności i podmiot jej dokonujący, po drugie – ze względu na rodzaj i przeznaczenie wyrobu akcyzowego.
2. Czynności objęte zwolnieniem
Katalog czynności wiążących się z wyrobami akcyzowymi zwolnionymi od akcyzy zawiera art. 32 ust. 3 u.p.a. Wprowadzenie takiego katalogu powoduje, że ze zwolnień może skorzystać ograniczona liczba podmiotów. Oznacza to, że nie każdy podmiot, który dokonał przykładowo wewnątrzwspólnotowego nabycia wyrobów akcyzowych, będzie korzystał ze zwolnienia. Zwolnienie będzie obowiązywało tylko w przypadku dokonania określonych czynności pomiędzy ściśle określonymi podmiotami. Celem wprowadzenia tej regulacji jest ograniczenie łańcucha podmiotów występujących w obrocie wyrobami akcyzowymi zwolnionymi ze względu na przeznaczenie, a co za tym idzie ograniczenie możliwości wykorzystywania tych wyrobów niezgodnie ze wskazanym przeznaczeniem.
Dla zdefiniowania czynności, których dokonywanie jest objęte zwolnieniem, wprowadzono definicję podmiotu zużywającego i podmiotu pośredniczącego. Podmiot zużywający to podmiot krajowy, który zużywa wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem na cele uprawniające do tego zwolnienia2. Natomiast podmiot pośredniczący to podmiot krajowy posiadający zezwolenie na dostarczanie wyrobów akcyzowych zwolnionych ze względu na przeznaczenie ze składu podatkowego do podmiotu zużywającego bądź w określonych przypadkach na dostarczanie tych wyrobów pochodzących bezpośrednio z importu do podmiotu zużywającego.
Przechodząc do omówienia czynności z katalogu zawartego w art. 32 ust. 3 u.p.a., można wskazać, że zwolnienie wyrobów akcyzowych ze względu na przeznaczenie może nastąpić jedynie w przypadku ich:
1) dostarczenia ze składu podatkowego na terytorium kraju do podmiotu zużywającego lub pośredniczącego;
2) dostarczenia od podmiotu pośredniczącego do podmiotu zużywającego;
3) nabycia wewnątrzwspólnotowego przez zarejestrowanego odbiorcę w celu zużycia przez niego jako podmiot zużywający lub w celu dostarczenia do podmiotu zużywającego3;
4) importu przez podmiot pośredniczący lub zużywający;
5) zużycia przez podmiot prowadzący skład podatkowy, występujący jako podmiot zużywający;
6) zużycia przez podmiot pośredniczący występujący jako podmiot zużywający.
Analiza powyższej listy wskazuje, iż w łańcuchu dostaw wyrobów zwolnionych od akcyzy mogą wystąpić tylko ściśle określone podmioty. Tylko one są uprawnione do dostarczania i odbierania wyrobów zwolnionych od akcyzy. Należy również zwrócić uwagę na to, że zwolnienia należy traktować jako wyjątki od reguły opodatkowania wyrobów akcyzowych podatkiem akcyzowym.
Dokonując analizy wskazanych przepisów, zauważamy, że jednym z pojęć służących zdefiniowaniu czynności objętych zwolnieniem jest pojęcie dostarczania wyrobów akcyzowych. Ustawa nie definiuje jednak tej czynności. Literalna wykładnia tego pojęcia prowadzi do rezultatu, że dostarczenie musi wiązać się z fizycznym przemieszczeniem wyrobów akcyzowych4. Kluczowe znaczenie ma więc rozróżnienie dostarczenia wyrobów akcyzowych od ich sprzedaży, z którą nie zawsze wiąże się fizyczna dostawa towaru będącego przedmiotem transakcji5. Oznacza to, że fizyczne dostarczenie wyrobów akcyzowych zwolnionych od akcyzy ze względu na przeznaczenie będzie zwolnione od akcyzy nawet jeśli nie doszło do transakcji sprzedaży6. To właśnie czynność dostarczenia wyrobów akcyzowych, a więc fizyczne przemieszczenie wyrobów akcyzowych, na przykład pomiędzy podmiotem prowadzącym skład podatkowy a podmiotem zużywającym, oczywiście przy zachowaniu pozostałych warunków określonych w przepisach, jest zwolniona z opodatkowania akcyzą.
Drugą stroną tego zagadnienia jest możliwość dokonania transakcji sprzedaży wyrobów akcyzowych bez fizycznego ich przemieszczenia, co nie będzie skutkowało powstaniem obowiązku podatkowego dla stron umowy sprzedaży. Natomiast fizyczne przemieszczenie wyrobów objętych zwolnieniem do innego podmiotu niż wskazane w ustawie o podatku akcyzowym, nawet bez dokonania sprzedaży, będzie skutkowało dla podmiotu prowadzącego skład podatkowy utratą zwolnienia i obowiązkiem zapłaty podatku.
Warto zauważyć, że z dniem 1 września 2010 r. podmiotem pośredniczącym może być również podmiot prowadzący skład podatkowy, przy czym wówczas czynności tego podmiotu jako podmiotu pośredniczącego nie mogą być wykonywane w ramach składu podatkowego. Zmiana ta wyjaśnia wątpliwości, jakie pojawiały się na gruncie poprzednio obowiązującego brzmienia tego przepisu7.
Przykład
Podmiot prowadzący skład podatkowy ma magazyn znajdujący się poza prowadzonym składem podatkowym. Wyprowadzanie wyrobów ze składu podatkowego i dostarczanie ich do tego magazynu to wykonywanie czynności jako podmiot pośredniczący zgodnie z art. 32 ust. 3 pkt 1 u.p.a., tj. dostarczanie wyrobów ze składu podatkowego do podmiotu pośredniczącego. Jeżeli z tego magazynu wyroby akcyzowe będą dostarczane bezpośrednio do podmiotu zużywającego (art. 32 ust. 3 pkt 2 i 3 u.p.a.), to czynność ta będzie objęta zwolnieniem od akcyzy8. Jeżeli jednak podmiot pośredniczący ma kilka magazynów, to dostarczenie wyrobów z jednego magazynu do innego magazynu nie korzysta już ze zwolnienia. Nie można bowiem przemieszczać wyrobów akcyzowych między kilkoma magazynami tego samego podmiotu gdyż taka czynność nie jest objęta katalogiem z art. 32 ust. 3 i jako taka nie korzysta ze zwolnienia.
3. Wyroby akcyzowe objęte zwolnieniem
Następnie trzeba wskazać, że ze zwolnienia korzystają tylko określone wyroby akcyzowe i tylko w szczegółowo określonych przypadkach ich wykorzystania. Wyroby akcyzowe zwolnione ze względu na przeznaczenie można podzielić na dwie grupy. Pierwsza grupa korzysta ze zwolnienia w przypadku dokonania każdej z wymienionych w art. 32 ust. 3 u.p.a. czynności, podczas gdy druga grupa korzysta ze zwolnienia tylko w przypadku dokonania niektórych z tych czynności.
Mariusz Charkiewicz, Paweł Daszczuk