1. Wprowadzenie

Preferencyjne zasady opodatkowania tych osób uzasadnione są przede wszystkim faktem, że ich sytuacja materialna jest zazwyczaj gorsza niż w przypadku rodzin "pełnych". Dochody dla całej rodziny zwykle osiąga wówczas tylko jedna osoba (rodzic). W związku z tym ustawodawca uznaje za celowe – ze względów społecznych – udzielenie takim rodzinom swoistej ulgi podatkowej. Chociaż należy zauważyć, że w istocie korzystna jest ona tylko dla tych osób samotnie wychowujących dziecko, które są lepiej sytuowane (osiągają dochody ponad pierwszy próg podatkowy).


2. Osoba uprawniona do preferencyjnego opodatkowania

Do preferencyjnego opodatkowania mają prawo osoby, które mają określony stan cywilny, i które samotnie wychowują dzieci w roku podatkowym.
W stanie prawnym obowiązującym do 31 grudnia 2010 r. istniał spór, co do tego, kto jest „osobą samotnie wychowującą dziecko" uprawnioną do preferencyjnego rozliczenia z podatku. W szczególności nie było jasne, czy wystarczające jest, aby osoba taka charakteryzowała się określonymi cechami (wymienionymi w ustawie), czy też jeszcze powinna ona faktycznie samotnie wychowywać dzieci. Ten ostatni pogląd reprezentowały organy podatkowe. Takie też niekiedy bywały orzeczenia sądowe. Takie stanowisko m.in. zajął NSA w postanowieniu, którym odmówił on podjęcia uchwały w przedmiocie wyjaśnienia znaczenia pojęcia „osoba samotna" (zob. postanowienie NSA z dnia 11 października 2010 r., II FPS 3/10).
Od 1 stycznia 2011 r. powyższy warunek – faktycznego samotnego wychowywania dzieci – wprowadzono do ustawy.
Teraz wprowadzono powyższe zastrzeżenie – ów drugi warunek obok „stanu cywilnego" – do ustawy o podatku dochodowym.

Zgodnie z nowym brzmieniem przepisów, do preferencyjnego opodatkowania będzie miała prawo osoba:

  1. o określonym statusie (panna, kawaler, wdowa, wdowiec, rozwódka, rozwodnik, osoba w separacji z małżonkiem, osoba pozostająca w związku małżeńskim, jeżeli jej małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich lub odbywa karę pozbawienia wolności),
  2. jeśli w roku podatkowym samotnie wychowuje dzieci.

Konieczne będzie zatem „samotne wychowywanie dzieci" przez określoną osobę. Uznać trzeba oczywiście, że prawo do preferencyjnego opodatkowania ma także osoba, gdy samotnie wychowuje jedno dziecko.
Pod pojęciem samotnego wychowywania dzieci należałoby rozumieć taką osobę, gdy dziecko (dzieci) pozostają na utrzymaniu osoby, która nie mieszka, nie prowadzi wspólnego gospodarstwa domowego z partnerem.

Na tle tego pojęcia powstaje oczywiście sporo wątpliwości. Jak kwalifikować sytuację, gdy dana osoba – na utrzymaniu której pozostają dzieci - mieszka (prowadzi wspólne gospodarstwo domowe) z rodzicem, bądź innym dorosłym krewnym albo np. z osobą zaprzyjaźnioną (tej samej, bądź odmiennej płci)?
Ze zmianą przepisów związane są także wątpliwości praktyczne. W szczególności dotyczące tego, jak organy podatkowe będą weryfikować samotność wychowywania dzieci. Po pierwsze bowiem, taka weryfikacja przeprowadzana by być musiała przede wszystkim poprzez oględziny lokalu mieszkalnego. Ta zaś – w ramach wszelkich procedur podatkowych – możliwa jest tylko po wcześniejszym uzgodnieniu tego z podatnikiem. Po drugie natomiast, czynności sprawdzające, kontrola podatkowa, postępowanie podatkowe dotyczą zawsze lat ubiegłych. Nie będzie praktycznych możliwości pozwalających ze zweryfikowanie stanu wcześniejszego.

Do preferencyjnego opodatkowania w każdym razie nadal pozostają uprawnieni rodzice, bądź opiekunowie prawni.
Należy uznać, że przez "rodzica" należy rozumieć nie tylko biologicznego ojca czy matkę, ale również osobę przysposabiającą (adaptującą) dziecko. Zgodnie bowiem z przepisem art. 121 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 z późn. zm.) – k.r. i o., przez przysposobienie powstaje między przysposabiającym a przysposobionym taki stosunek, jak między rodzicami a dziećmi. Opiekunem prawnym z kolei jest osoba sprawująca nad małoletnim opiekę w rozumieniu przepisów prawa rodzinnego. W myśl przepisów k.r. i o., opiekę ustanawia sąd opiekuńczy. Nie jest natomiast opiekunem osoba sprawująca kuratelę (czyli pieczę nad majątkiem małoletniego).
Osobą samotnie wychowującą dziecko są przede wszystkim ci rodzice (przysposabiający) lub opiekunowie, którzy pozostają w stanie wolnym. Dotyczy to zarówno osób, które nigdy nie zawierały związku małżeńskiego (panna, kawaler), osób, których związek małżeński ustał wskutek śmierci współmałżonka (wdowa, wdowiec) – z wyjątkiem roku podatkowego, w którym zdarzenie to nastąpiło – jak i osób, których związek małżeński został rozwiązany poprzez orzeczenie rozwodu (rozwódka, rozwodnik). W tym ostatnim przypadku należy uznać, że status osoby rozwiedzionej nabywa się dopiero poprzez prawomocne orzeczenie o rozwiązaniu małżeństwa. W związku z tym, uzyskanie w danym roku podatkowym jedynie nieprawomocnego orzeczenia o rozwodzie, nie pozwala na uznanie danej osoby za samotnie wychowującą dziecko.

Problemem przy ustaleniu statusu osoby samotnie wychowującej dziecko jest to, że w niektórych przypadkach pozostaje dwoje rodziców czy też opiekunów. Istotne jest wówczas, którą z tych osób należy uznać za "osobę samotnie wychowującą dziecko". Z pewnością bowiem tylko jedna osoba (spośród obydwu rodziców) może być uznana za samotnie wychowująca dziecko w danym czasie. W doktrynie i w praktyce przeważa stanowisko, zgodnie z którym decydujące znaczenie ma tutaj kryterium formalne, jakim jest orzeczenie sądu o powierzeniu władzy rodzicielskiej. Tak np. NSA w wyroku z dnia 7 marca 2001 r., I SA/Gd 1799/981, stwierdzono:
"W odniesieniu do osoby rozwiedzionej samotnie wychowującej dzieci o uprawnieniu do szczególnego opodatkowania, wynikającym z art. 6 ust. 4 ustawy (...), przesądza tytuł prawny, jakim jest orzeczenie sądowe o sprawowaniu władzy rodzicielskiej".
Stanowisko to wywołuje pewne wątpliwości. Spotkało się również z krytyką w piśmiennictwie2.
Należy zauważyć, że po pierwsze nie zawsze takie orzeczenie istnieje. Po drugie zaś w wielu przypadkach dziecko faktycznie jest wychowywane przez drugiego z rodziców, mimo że władzę rodzicielską powierzono innemu rodzicowi (czy też innemu opiekunowi). Wydaje się, że należy się jednak oprzeć przede wszystkim na okolicznościach faktycznych. Przepis stanowi o osobie wychowującej dziecko. Przez wychowywanie należy rozumieć zapewnianie stałej opieki, prowadzącej do uzyskania pełnego rozwoju fizycznego i psychicznego3. Decydujące znaczenie wydaje się więc mieć tutaj fakt z kim dziecko zamieszkuje i na czyim utrzymaniu pozostaje. Jeżeli z istniejących w sprawie dowodów będzie wynikać, że dziecko jest w istocie wychowywane przez określoną osobę, to jej właśnie należy przyznać prawo do preferencyjnego opodatkowania wspólnie z dzieckiem, niezależnie od istnienia i od treści orzeczenia o powierzeniu władzy rodzicielskiej.

Osobami samotnie wychowującymi dzieci mogą być również, wyjątkowo, niektóre osoby pozostające w związku małżeńskim.
Po pierwsze, dotyczy to osób, wobec których orzeczono separację. Nabycie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko wymaga prawomocnego orzeczenia o separacji małżonków. Stąd też uzyskanie w danym roku nieprawomocnego orzeczenia w tym względzie nie pozwala na wspólne rozliczenie się z wychowywanym dzieckiem.
Po drugie, dotyczy to osób, których małżonek został pozbawiony praw rodzicielskich. Skutek taki następuje na mocy orzeczenia sądowego. Podobnie jak w przypadku orzeczeń rozwodowych, także i w tym przypadku nabycie statusu osoby samotnie wychowującej dziecko następuje dopiero z chwilą uprawomocnienia się wyroku sądowego w tej kwestii. W przypadku gdy dana osoba po orzeczeniu rozwodu i pozbawieniu poprzedniego współmałżonka władzy rodzicielskiej, zawrze kolejny związek małżeński, nie jest ona uznawana za osobę samotnie wychowującą dziecko. Władza rodzicielska musi być bowiem wyłączona względem obecnego (aktualnego) małżonka podatnika, aby mógł on być uznany za osobę samotnie wychowującą dziecko.
Po trzecie natomiast, osobami samotnie wychowującym dziecko mogą być te osoby, których małżonek odbywa karę pozbawienia wolności. Dotyczy to przypadków faktycznego wykonywana tej kary, tzn. sytuacji, w której małżonek tej osoby nie przebywa na wolności. Należy uznać, że za osobę samotną nie może być uznana osoba, której małżonek odbywa tzw. zastępczą karę pozbawienia wolności, za niezapłacone koszty sądowe, czy też karę grzywny. Nie jest to bowiem kara pozbawienia wolności, lecz zastępcza forma wykonania kary grzywny (ściągnięcia kosztów sądowych).

3. Okres samotnego wychowywania dziecka

W przeciwieństwie do wspólnego opodatkowania małżonków, ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307) – u.p.d.o.f., nie wymaga, aby fakt samotnego wychowywania dziecka miał miejsce przez cały rok podatkowy, którego ma dotyczyć zeznanie podatkowe.
Przepis stanowi bowiem o osobach wychowujących samotnie dzieci "w roku podatkowym", a nie "przez rok podatkowy". Wystarczające jest zatem, aby stan taki zaistniał w ciągu roku, a nie aby trwał przez cały rok. Z przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika także, że osoba, która korzysta ze sposobu opodatkowania razem z samotnie wychowywanym dzieckiem, nie musi pozostawać osobą samotnie wychowującą dziecko, ani na koniec roku podatkowego, ani w momencie składania zeznania. Tak więc np. zawarcie związku małżeńskiego przez podatnika, który przedtem samotnie wychowywał dziecko, nie pozbawia go prawa do wspólnego opodatkowania z dzieckiem.

Nie jest więc również wykluczone, że za dany rok podatkowy z możliwości opodatkowania z samotnie wychowywanym dzieckiem skorzystają dwie osoby. Nie jest to wykluczone, np. w wypadku pozbawienia w połowie roku praw rodzicielskich jednego z rodziców, i powierzenia ich drugiemu rodzicowi, gdy oboje rodzice dziecka pozostają stanu wolnego. Należy wszakże zauważyć, że organy podatkowe w udzielonych przez siebie interpretacjach przyjmują, że w danym roku podatkowym tylko jedno z rodziców może skorzystać z opodatkowania na preferencyjnych zasadach z tym samym dzieckiem4. Ich stanowisko – niewątpliwie zasługujące na uznanie ze względów sprawiedliwościowych – nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach prawa.