Spory przed NSA dotyczyły kwestii stosowania mechanizmu „pay and refund”, czyli obowiązkowego poboru podatku u źródła od nadwyżki ponad 2 mln zł. By nie pobierać podatku, płatnicy mogą złożyć wniosek o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Jedną z przesłanek odmowy wydania opinii stanowi istnienie uzasadnionego przypuszczenia, że zagraniczny podatnik nie prowadzi rzeczywistej działalności gospodarczej w kraju swojej siedziby. W wyrokach z 19 grudnia 2023 r. NSA przyznał w tych sporach rację fiskusowi, który odmówił wydania opinii.
Spór o rzeczywistą działalność gospodarczą
Sprawa II FSK 27/23 dotyczyła spółki należącej do międzynarodowej grupy, która planowała wypłatę dywidendy ponad 2 mln zł na rzecz podatnika z siedzibą w Holandii. Spółka wystąpiła do fiskusa z wnioskiem o wydanie opinii o stosowaniu preferencji. Przypomnijmy, że posiadanie takiej opinii zwalnia płatnika z konieczności poboru podatku u źródła z tytułu należności, których kwota przekracza 2 mln zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lublinie odmówił wydania opinii, argumentując, że sposób funkcjonowania holenderskiego podatnika nosi znamiona sztuczności. Podmiot ten osiąga z prowadzonej działalności (polegającej na sprzedaży i marketingu nawilżonych chusteczek w regionie Beneluksu) jedynie nieznaczne zyski. Nie ponosi też kosztów pracowniczych, a koszty ogólne i administracyjne w zakresie "wynagrodzenia za doradztwo" w wysokim stopniu wskazują na korzystanie z usług outsourcingowych. Poza tym dywidendy uzyskiwane od spółek zależnych podatnik przekazuje w tej samej wysokości do jedynego wspólnika - spółki z siedzibą w Izraelu. Zdaniem organu, zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia przez podatnika rzeczywistym właścicielem dywidend.
Spółka złożyła skargę do WSA w Lublinie, który stanął po stronie fiskusa (sygn. I SA/Lu 216/22). WSA orzekł, iż wątpliwości w zakresie prowadzenia przez podatnika rzeczywistej działalności gospodarczej potwierdzają takie okoliczności, jak bardzo niskie koszty z tytułu wynajmu biura, brak ponoszenia kosztów wynagrodzeń pracowników, których zatrudnienie deklaruje podatnik, a jedynie ponoszenie kosztów usług doradczych.
NSA zgodził się z WSA. Zgodnie z uzasadnieniem ustnym, trudno uznać, że działalność holenderskiego podatnika ma charakter rzeczywisty, jeśli chodzi o sprzedaż nawilżanych chusteczek na terenie Beneluksu. Z drugiej strony spółka ta osiąga duże zyski z dywidend wypłacanych przez spółki córki z trzech europejskich krajów. Organ podatkowy prawidłowo ocenił, że powstają bardzo poważne wątpliwości, czy charakter działania spółki holenderskiej nie jest sztuczny i czy ta struktura nie została stworzona po to, żeby dokonać transferu należności poza UE i skorzystać z preferencji. Powstają więc wątpliwości co do rzeczywistego charakteru działania spółki holenderskiej.
Odmowa wydania opinii z powodu uzasadnionych wątpliwości
Również kolejne wyroki w połączonych sprawach (sygn. II FSK 28/23, sygn. II FSK 29/23) dotyczyły skarg na odmowę wydania opinii o stosowaniu preferencji. NSA nie zgodził się z argumentacją spółki i oddalił jej skargi kasacyjne od wyroków WSA w Lublinie z 28 września 2022 r. (sygn. I SA/Lu 279/22) i 21 września 2022 r. (sygn. I SA/Lu 281/22).
W tym przypadku fiskus uzasadniał, że nie został spełniony warunek posiadania przez podatnika statusu beneficjenta rzeczywistego w stosunku do odsetek z tytułu zawartej z płatnikiem umowy pożyczki. WSA zgodził się z organem podatkowym, że sposób działania spółki oraz udzielenie pożyczki na rzecz płatnika przez podatnika, jako podmiot pośredniczący, noszą znamiona sztuczności. Zastosowana konstrukcja ma na celu stworzenie pozorów bycia rzeczywistym właścicielem otrzymanych odsetek oraz dywidend przez skarżącą. Gdyby nie został wykorzystany mechanizm polegający na wprowadzeniu do grupy spółki pośredniczącej, dochód z tytułu odsetek podlegałby opodatkowaniu w Polsce według stawki 20 proc. bądź zgodnie z preferencyjną stawką wynikającą z umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartej między Polską a Luksemburgiem.
NSA zgodził się z sądem pierwszej instancji. W uzasadnieniu ustnym NSA zaznaczył, że w 26b ust. 3 ustawy o CIT wskazane są przesłanki, które opierają się na pojęciach nieokreślonych takich jak uzasadnione wątpliwości. Takie uzasadnione wątpliwości (przypuszczenia) rzeczywiście zaistniały i pewne podstawy sąd wskazał w uzasadnieniu wyroku.
Zakresu obowiązku podatkowego nie może opierać się na przeczuciu
Eksperci mają wątpliwości co do takiego uzasadnienia.
Jak zauważa dr Izabela Andrzejewska-Czernek, radca prawy, sąd wskazuje w ustnych motywach wyroku, że trzeba stan faktyczny po prostu odnieść do „dość ogólnych, nieokreślonych pojęć i ocenić, czy istnieją przesłanki, które sugerują, że operacje te mogły mieć charakter sztuczny.”
- A to oznacza opieranie zakresu obowiązku podatkowego na przeczuciu. Rozumiem i popieram potrzebę ochrony źródła przychodu. Rządy chcą mieć kontrolę nad procedurami zwolnień z podatku u źródła, aby przeciwdziałać nieuczciwym transakcjom. Potrzebują wglądu w łańcuch transakcji i chcą mieć wgląd w dane inwestora końcowego. Jeśli już jednak ten wgląd jest – oczekiwałabym, że zrozumieją istotę funkcjonowania danego podatnika czy grupy, zanim odmówią zwrotu podatku. Lektura orzeczeń prowadzi do wniosku, że do tego nie doszło. Nic dziwnego – w przepisach można przeczytać, że wystarczą same wątpliwości organu, aby zwrotu podatku odmówić. Wykładnia prawa to jednak trochę więcej, niż czytanie - mówi dr Izabela Andrzejewska-Czernek.
I podkreśla, że w opisywanych wyrokach organy i sądy posuwają się w odbieraniu praw podatnikom dalej niż opublikowany niedawno drugi projekt objaśnień do WHT. NSA nie odniósł się też w żaden sposób do projektu dyrektywy FASTER (w sprawie szybszego i bezpieczniejszego mechanizmu ulg w nadmiernym podatku u źródła), który wyznacza kierunek wspólnych działań państw UE. Komisja Europejska chce osiągnąć w proponowanej dyrektywie trzy główne cele:
- ogólne usprawnienie procesów WHT;
- zmniejszenie barier dla skutecznej unii rynków kapitałowych; oraz
- ograniczenie potencjalnych oszustw i nadużyć związanych z takimi roszczeniami WHT.
- Głównym celem nie jest odmowa zwrotu WHT „na wszelki wypadek, jak by to był oszust”. Jesteśmy na etapie szukania równowagi między obciążeniem obowiązkami podatników i płatników a zapobieganiem oszustwom podatkowym. Obie te wartości są tu ważne - mówi dr Andrzejewska-Czernek.
Czytaj również: Trudniej będzie skorzystać z preferencji w podatku u źródła >>
Wątpliwości co do funkcjonowania opinii
Jak wskazuje Katarzyna Nosal, partner w Dziale Doradztwa Podatkowego w KPMG w Polsce, opinia o stosowaniu preferencji miała być dla podatników instrumentem umożliwiającym uzyskanie stanowiska organu w zakresie prawa do stosowania właściwych stawek podatku u źródła i ochrony w tym zakresie.
- Przedwczorajsze wyroki NSA powodują wiele wątpliwości co do zasadności tego instrumentu w tym kształcie, w sytuacji w której organ podatkowy nie musi podejmować żadnych działań co do uzasadnienia swojej interpretacji faktów, która wywołuje wątpliwości oceny stanu faktycznego. Jednocześnie, w wyrokach NSA zabrakło odniesienia się do stosowania art. 22c ustawy o CIT, który jest zasadniczą przesłanką odmów wydania opinii o stosowaniu preferencji, w części dotyczącej braku sztuczności struktury czy też obejścia przepisów prawa w przypadku, jeśli inny podmiot zastosowałaby taki sam sposób działania z przyczyn ekonomicznych, innych niż chęć skorzystania ze zwolnienia. Taka ocena wymaga znajomości otoczenia rynkowego i struktur inwestycyjnych, które w większości przypadków wynikają ze szczególnych przepisów prawnych i podlegają nadzorowi odpowiednich organów - mówi Katarzyna Nosal.
Pytanie o działalność holdingową
Agnieszka Wnuk, doradczyni podatkowa, partnerka w Quidea wskazuje, że niepokojące jest uzasadnienie orzeczeń na gruncie przepisów prawa materialnego. W wyroku o sygn. II FSK 27/23 NSA wskazuje, że fakt, iż spółka uzyskuje nieporównanie niższe przychody z działalności operacyjnej niż kapitałowe, oraz że przychody te kompensowane są kosztami alokowanymi do działalności operacyjnej, prowadzi do poważnych wątpliwości, czy działalność spółki ma charakter rzeczywisty. Uzyskiwanie przez spółkę holenderską wysokich przychodów dywidendowych od trzech spółek córek z trzech państw europejskich jest - jak wynika z uzasadnienia ustnego - powodem poważnych wątpliwości, czy charakter działania spółki holenderskiej nie jest sztuczny, a struktura nie została stworzona w celu transferu należności poza UE bez podatku. Jest to w ocenie sądu wystarczające uzasadnienie do odmowy wydania opinii.
- Nie znając całości sprawy i wszystkich okoliczności faktycznych nie sposób jednak nie wyrazić zaniepokojenia zaprezentowanym przez sąd automatyzmem w klasyfikowaniu struktury jako sztucznej z tego tylko powodu, że uzyskuje głównie przychody dywidendowe, a jej działalność operacyjna jest ograniczona. Jest to sytuacja naturalna w przypadku podmiotów prowadzących działalność holdingową. Celem gospodarczym ich działalności jest generowanie zysków kapitałowych w postaci dywidend i zysków ze sprzedaży udziałów. W omawianym stanie faktycznym spółka holenderska stanowiła podmiot holdingowych wobec 3 spółek z 3 różnych państw, co jest dodatkowym argumentem przeciwko sztuczności struktury. Przyjmując podejście zaprezentowane przez sąd można by uznać, że żadna ze spółek holdingowych nie spełni kryteriów dla zastosowania zwolnienia przewidzianego w prawie wspólnotowym, co w nieuprawiony sposób ograniczałoby prawo do tego zwolnienia - mówi Agnieszka Wnuk.
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
