Poniesione koszty zaniechanych inwestycji

Jak stanowi przepis art. 23 ust. 1 pkt 35 u.p.d.o.f., nie uważa się za koszty uzyskania przychodw poniesionych kosztw zaniechanych inwestycji. Przepis ten pojawił się w ustawie z dniem 1 stycznia 1993 r. i istnieje w niej w niezmienionym zapisie. Mimo swojej, zdawałoby się, prostoty oraz jasnego przekazu językowego, jego interpretacja i stosowanie w praktyce wywołuje wciąż nie lada problemy. Wątpliwości dotyczą właściwie każdego słowa, zawartego w tej normie prawnej.

1. Wprowadzenie

A contrario, przepisu art. 23 ust. 1 pkt 35 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f., wydatki ponoszone w związku z inwestycją są kosztem uzyskania przychodu. Jednakże nie na bieżąco. Gdy powiększają wartość inwestycji, wpływają na przyszłą wartość początkową środka trwałego, który powstanie po zakończeniu inwestycji. Wydatki na środki trwałe, w zasadzie, nie mogą być zaliczane jednorazowo do kosztów. Sposobem ich uwzględniania w kosztach podatkowych są dokonywane od nich odpisy amortyzacyjne. W konsekwencji zatem, wydatki poniesione na zakończone inwestycje, staną się, co do zasady, kosztami uzyskania przychodów poprzez amortyzację.

2. Co to jest inwestycja?

Od dnia 1 stycznia 2003 r. ustawodawca doprecyzował, co należy rozumieć przez inwestycję na gruncie u.p.d.o.f. (doprecyzował, bo trudno to nazwać definicją). Uczynił to poprzez słowniczek w art. 5a u.p.d.o.f., stwierdzając w jego pkt 1, że ilekroć w ustawie jest mowa o inwestycji oznacza to środki trwałe w budowie, w rozumieniu ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2002 r. Nr 76, poz. 694 z późn. zm.) – dalej u.r. Ta zaś ustawa rozumie przez to pojęcie zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego (art. 3 pkt 16 u.r.). Innymi zatem słowy, jest to, co do zasady, środek trwały, ale przed jego ukończeniem, czyli tak naprawdę są to wydatki prowadzące do wytworzenia kompletnego środka trwałego, który może zostać wprowadzony do ewidencji środków trwałych i amortyzowany. Można zatem wręcz powiedzieć, że inwestycja to ogół wydatków poniesionych na wytworzenie środka trwałego. Oczywiście, obok tego, za inwestycję należy uznać wydatki ponoszone na ulepszanie środka trwałego.

A zatem pierwsze dwa wnioski: trudno uznać, że inwestycją w powyższym rozumieniu może być wartość niematerialna i prawna (czy, tym bardziej, inne przedsięwzięcie nieprowadzące do powstania aktywa rzeczowego) oraz że inwestycją może być nabycie gotowego środka trwałego (choć nie można się w tym ostatnim przypadku odżegnywać od innych poglądów, także sądów administracyjnych).

Niestety, ani u.p.d.o.f., ani u.r., nie definiują już ani pojęcia budowy środka trwałego, ani montażu, ani ulepszenia. Obydwie natomiast wskazują, na jakich działaniach ulepszenie polega, tj. na przebudowie, rozbudowie, modernizacji, adaptacji i rekonstrukcji. Minister Finansów pokusił się swego czasu w interpretacji o przybliżenie tych pojęć, wskazując, iż przez „przebudowę” należy rozumieć zmianę (poprawienie) istniejącego stanu środków trwałych na inny, przez „rozbudowę” powiększenie (rozszerzenie) składników majątkowych, w szczególności zaś budynków i budowli, przez „rekonstrukcję” odtworzenie (odbudowanie) zużytych całkowicie lub częściowo składników majątkowych, przez „adaptację” przystosowanie (przerobienie) składnika majątkowego do wykorzystania go w innym celu niż wskazywało jego pierwotne przeznaczenie, albo nadanie temu składnikowi nowych cech użytkowych, i, wreszcie, przez „modernizację” – unowocześnienie środków trwałych.

Skoro natomiast w zakresie pozostałych dwóch pojęć ustawy nie odwołują się do innych aktów prawnych, to można się nimi co najwyżej posiłkować, jeżeli definicje tych pojęć pojawiają się w innych aktach prawnych, a w pierwszej kolejności należy posłużyć się potocznym (słownikowym) rozumieniem pojęć. I tak, zgodnie ze Słownikiem języka polskiego PWN, budowa to wznoszenie obiektu budowlanego; budowanie; budować to wznosić budowlę, jej części lub zespoły ale też konstruować maszyny, urządzenia techniczne. Z kolei montaż to składanie, zespalanie części lub zespołów (maszyn, aparatów, urządzeń, itp.) w dalsze zespoły lub gotowy wyrób.

Ponieważ, jak widać, pojęcie budowy odnosi się w pierwszej kolejności do obiektów budowlanych, to nie będzie chybionym zapoznanie się także z definicją tego pojęcia z ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. – Prawo budowlane (tekst jedn.: Dz. U. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 z późn. zm.). Prawo budowlane wskazuje w art. 3 pkt 6, że przez budowę należy rozumieć wykonywanie obiektu budowlanego w określonym miejscu, a także odbudowę, rozbudowę, nadbudowę obiektu budowlanego. Budowa z kolei jest rodzajem robót budowlanych, a obok niej wymienia się przebudowę, montaż, remont lub rozbiórkę obiektu budowlanego. Warto również wspomnieć o kwestii pozwolenia na budowę, które jest decyzją administracyjną zezwalającą na rozpoczęcie i prowadzenie budowy lub wykonywanie robót budowlanych innych niż budowa obiektu budowlanego.

Wszystkie przedstawione wyżej definicje jednoznacznie zdają się wskazywać, że przed rozpoczęciem prac o charakterze budowlanym (konstrukcyjnym w odniesieniu do innych niż obiekty budowlane środków trwałych) w ogóle nie powinno być mowy o inwestycji, a tym bardziej – o inwestycji w okresie budowy, montażu lub ulepszenia. Pojawia się zatem pytanie: od którego momentu możemy mówić o kosztach inwestycji?

3. Jakie koszty mogą być kosztami inwestycji?

Postawione pytanie jest bardzo istotne, gdyż odpowiedź na nie wskazuje nam równocześnie, jakie wydatki, związane z wytwarzaniem środka trwałego, powinny być kapitalizowane do momentu zakończenia budowy, a później amortyzowane. Trzeba sobie odpowiedzieć na pytanie, na ile blisko wydatki te powinny pozostawać w związku z wytwarzanym (ulepszanym) środkiem trwałym, aby nie było możliwe ich bezpośrednie, bieżące ujmowanie w kosztach uzyskania przychodów.

W związku z rozważaniem przeprowadzenia inwestycji, podejmowaniem decyzji o jej przeprowadzeniu, przygotowaniem jej przeprowadzenia oraz samym prowadzeniem, ponoszonych jest wiele kosztów i wydatków, których charakter i ciężar gatunkowy jest różny. Nie można przy tym nie zauważyć, że na przestrzeni lat uległa zmianom także cała otoczka faktyczna związana z podejmowaniem decyzji o inwestycjach i coraz więcej pojawia się kosztów, które poprzedzają nawet wstępne rozważanie decyzji o podjęciu ryzyka rozpoczęcia przedsięwzięcia gospodarczego. W szczególności dotyczy to oczywiście kosztownych przedsięwzięć, wymagających zaangażowania nie tylko podmiotu bezpośrednio zainteresowanego prowadzeniem inwestycji i związanych dodatkowo ze skomplikowanymi negocjacjami na etapach wstępnych. Trudno jest wskazać katalog zamknięty takich kosztów. Wymienić jednak tutaj można chociażby:

1.      koszty rzeczowych składników majątku zużytych na potrzeby wytworzenia środka trwałego;

2.      koszty zakupu usług obcych związanych z realizacją projektu inwestycyjnego (np. koszty podwykonawców prac i inwestora zastępczego);

3.      koszty wynagrodzeń (wraz z narzutami) pracowników zaangażowanych bezpośrednio w proces wytworzenia środka trwałego;

4.      koszty opinii prawnych, doradztwa, sporządzenia dokumentacji technicznych, dokumentacji projektowej związanej z konkretną inwestycją/modernizacją;

5.      koszty ubezpieczeń inwestycji w trakcie realizacji;

6.      koszty mediów zużytych w trakcie procesu wytwarzania środka trwałego w części przypadającej bezpośrednio na wytworzenie środka trwałego;

7.      koszty wdrożenia i montażu środka trwałego oraz dostosowania składnika majątku do indywidualnych potrzeb podatnika;

8.      koszty przygotowania gruntu pod budowę, w tym również koszty wywozu odpadów pozostałych po demontażu;

9.      koszty nadzoru nad projektem inwestycyjnym;

10. koszty organizacji przetargów;

11. koszty badań i pomiarów geologicznych oraz geodezyjnych;

12. koszty likwidacji środków trwałych (np. koszty rozbiórki) łącznie z nieumorzoną częścią ich wartości początkowej;

13. koszty związane z uzyskaniem pozwoleń budowlanych, środowiskowych itp., niezbędnych do realizacji danego projektu inwestycyjnego;

14. opłaty za użytkowanie gruntu i ubezpieczenia obiektu w czasie budowy oraz podatek od nieruchomości od gruntów związanych z inwestycją;

15. koszty związane z uregulowaniem stanu prawnego gruntów.

Wiele z tych wydatków nie budzi wątpliwości wobec swojego bezpośredniego związku z prowadzoną inwestycją, jednakże gros z nich, pozostając w luźniejszym z nią związku, może, ale nie musi, stanowić kapitalizowane koszty inwestycji (wyłączone z kosztów uzyskania przychodów w razie zaniechania inwestycji).

3.1. Koszty pośrednie dotyczące inwestycji

Jak podkreślono wyżej, odwołanie się ustawodawcy do pojęć budowania czy montażu środków trwałych wskazywałoby, iż nie interesuje nas jako koszt inwestycji (wytworzenia) to wszystko, co nastąpiło przed uruchomieniem odpowiednich procedur budowlanych (montażowych). Zatem, kosztami bezpośrednimi powinny być np. różnego rodzaju analizy, pomiary geologiczne i geodezyjne, badania, opinie, doradztwo, uzyskiwanie pozwoleń budowanych i środowiskowych itp., które prowadzą do oceny opłacalności ewentualnej inwestycji, do zbadania konieczności jej przeprowadzenia, do wyszukania najlepszych lokalizacji, wyboru wykonawców czy źródeł finansowania – wszystko to, jako koszty służące zabezpieczeniu i rozszerzeniu źródła przychodów, powinno być kosztem uzyskania przychodu w dacie poniesienia.

Wszelkie wydatki poniesione przed podjęciem procesu wytwarzania (a nie w następstwie takiej decyzji) nie stanowią kosztów inwestycji sensu stricto, ponieważ nie są związane z prowadzoną inwestycją (są ponoszone przed jej rozpoczęciem, a w wielu przypadkach ich poniesienie służy wyłącznie podjęciu decyzji o rozpoczęciu inwestycji). Podatnik, ponosząc powyższe wydatki w celu uzyskania przychodu lub zachowania źródła przychodów (np. poprzez planowanie rozszerzenia prowadzonej działalności gospodarczej), nie jest w stanie przewidzieć, czy w konsekwencji dojdzie do wytwarzania we własnym zakresie środka trwałego. Może okazać się bowiem z przyczyn obiektywnych, iż niepomyślne wyniki badań geologicznych, przetargu lub nieuzyskanie pozwolenia na budowę udaremnią rozpoczęcie zamierzonego procesu inwestycyjnego. Trudno niepodjęcie jedynie planowanych prac, po przeprowadzeniu wstępnego rozpoznania i nawet uzyskaniu części dokumentacji, uznać za zaniechanie inwestycji, która nie została w ogóle faktycznie rozpoczęta. Nie można również abstrahować od faktu, że poniesienie tych kosztów w wielu sytuacjach powstrzymuje podatników przed podjęciem nietrafionych inwestycji albo efekty poniesienia kosztów mogą być wykorzystywane w prowadzonej działalności w inny sposób, niż tylko na potrzeby wybudowania konkretnego środka trwałego lub mogą zostać wykorzystane w nieokreślonej bliżej przyszłości (w skrajnych zaś przypadkach nawet odstąpienie od zaawansowanej już inwestycji także może być działaniem mającym na celu zabezpieczenie lub utrzymanie źródła przychodów).

Wiele z tych wydatków stanowi przy tym tzw. koszty ogólne zarządu. Ustawodawca świadomą decyzją wyłącza z kosztów wytworzenia środka trwałego (tym samym - także z kosztów inwestycji), a więc i z wartości początkowej stanowiącej podstawę amortyzacji, pozostałe koszty operacyjne oraz koszty operacji finansowych i, właśnie, koszty ogólne zarządu. Przypomnijmy, że – zgodnie z art. 23 ust. 4 u.p.d.o.f.:

„za koszt wytworzenia uważa się wartość, w cenie nabycia, zużytych do wytworzenia środków trwałych: rzeczowych składników majątku i wykorzystanych usług obcych, kosztów wynagrodzeń za pracę wraz z pochodnymi, i inne koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych. Do kosztu wytworzenia nie zalicza się: kosztów ogólnych zarządu, kosztów sprzedaży oraz pozostałych kosztów operacyjnych i kosztów operacji finansowych, w szczególności odsetek od pożyczek (kredytów) i prowizji, z wyłączeniem odsetek i prowizji naliczonych do dnia przekazania środka trwałego do używania”.

Oznacza to zatem, że wydatki i koszty, które można zaliczyć do wskazanych grup, co do zasady, stanowią bezpośrednie koszty uzyskania przychodów (nie są kapitalizowane), ponieważ m.in. byłyby one poniesione niezależnie od tego, czy proces wytwarzania środka trwałego zostałby przeprowadzony. Mowa tutaj także o takich kosztach, których ponoszenie jest związane z samym posiadaniem majątku (niezależnie od tego, jak jest wykorzystywany), czy rodzajem prowadzonej działalności. U.p.d.o.f. ponownie nie definiuje tych pojęć, ale występują one w u.r., z tym zastrzeżeniem, że także i ta ustawa nie zawiera definicji kosztów ogólnych zarządu. Zgodnie jednak z doktryną oraz potocznym znaczeniem (rozumieniem), rozumie się przez to koszty, które umożliwiają de facto codzienne funkcjonowanie podmiotu gospodarczego, a których nie da się ująć w innych zdefiniowanych grupach kosztów. Są to zatem koszty działania jednostki jako całości oraz zarządzania nią. Pomorski Urząd Skarbowy (postanowienie z dnia 13 lutego 2006 r., DP/PD/423-0152/05/AK) oraz Izba Skarbowa w Gdańsku (pismo z dnia 11 sierpnia 2005 r., BI/005-1220/04) wyróżniły w kosztach zarządu:

1.      koszty administracyjno-gospodarcze, na które składają się: wynagrodzenia wraz z pochodnymi pracowników zarządu, koszty delegacji, koszty eksploatacji samochodów służbowych, koszty zużycia materiałów biurowych, podatki o charakterze kosztowym, opłaty pocztowe, telekomunikacyjne i inne, koszty utrzymania budynków i pomieszczeń zarządu;

2.      koszty ogólnoprodukcyjne obejmujące koszty prowadzenia i utrzymania komórek oraz obiektów ogólnego przeznaczenia, takich jak: magazyny, biura, laboratoria, bocznice kolejowe, a także koszty ochrony mienia jednostki, bezpieczeństwa i ochrony pracy, szkolenia załogi, racjonalizacji i wynalazczości;

3.      koszty nieprodukcyjne, tj. nie przynoszące efektu gospodarczego, do których zalicza się koszty przestojów, ubytki naturalne i niedobory w magazynach.

Wydaje się zatem, że jako koszty ogólne zarządu można zaliczyć bezpośrednio do kosztów uzyskania przychodów m.in. koszty ubezpieczenia mienia, w szczególności prowadzonej inwestycji, opłaty za użytkowanie gruntu oraz podatek od nieruchomości, płacone także od działek i obiektów, związanych z inwestycją. Koszty te bowiem podatnicy ponoszą w związku z samym faktem posiadania określonych składników majątkowych, i prowadząc działalność, musieliby je ponosić – niezależnie od tego, czy w ogóle albo w jaki sposób wykorzystują te składniki majątkowe. Wszystko to są to koszty funkcjonowania podatnika jako przedsiębiorcy, koszty poniesione na szeroko rozumiane utrzymanie i zabezpieczenie źródła przychodów. Podobne stanowisko zajmowały np. WSA w Warszawie w wyroku z dnia 23 października 2007 r., III SA/Wa 1187/07, Pierwszy Urząd Skarbowy w Gdańsku w postanowieniu z dnia 15 stycznia 2007 r., BP/423-0026/06/RA, Urząd Skarbowy w Rudzie Śląskiej w postanowieniu PD-423-0/05, czy Izba Skarbowa w Gdańsku w piśmie z dnia 11 sierpnia 2005 r., BI/005-1220/04 (choć nie brak i przeciwnych interpretacji, zgodnie z którymi także podatki, ubezpieczenia czy czynsze, dotyczące przedmiotu inwestycji w okresie jej trwania, nie powinny obciążać kosztów uzyskania przychodów w dacie poniesienia).

Zwrócić należy w tym miejscu uwagę na wyrok WSAo w Warszawie z dnia 23 października 2007 r., III SA/Wa 1187/07, w którym Sąd dokonał wykładni przepisów dotyczących wartości początkowej jako podstawy dokonywania odpisów amortyzacyjnych, stwierdzając:

„Wynikające z przytoczonych przepisów powiązanie odpisów amortyzacyjnych z procesem zużywania środków trwałych w trakcie ich wykorzystania do działalności podlegającej opodatkowaniu (...) oznacza, że użyty (...) zwrot „koszty dające się zaliczyć do wartości wytworzonych środków trwałych” oznacza wydatki, które są ponoszone w wyniku podjęcia procesu wytwarzania środka trwałego. Ów ścisły związek tych wydatków z procesem inwestycyjnym skutkuje tym, że składają się one łącznie na wartość substancji wytwarzanego środka trwałego. Zdaniem Sądu, wydatkami takimi są takie wydatki, co do których nie ma wątpliwości, że nie wystąpiłyby, gdyby podatnik nie wytwarzał we własnym zakresie środka trwałego. Świadczy o tym również wyłączenie w art. 16 g ust. 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z grupy wydatków zaliczanych do kosztów wytworzenia kosztów ogólnych zarządu, gdyż tego rodzaju koszty występują niezależnie od tego, czy podatnik realizuje inwestycję, gdyż są to koszty niedające się przypisać do konkretnego produktu wytwarzanego przez podatnika”.

Podsumować zatem można, że uzasadnienie tego orzeczenia także wskazuje, iż, aby mówić o kosztach wytwarzania środka trwałego, wydatki muszą być po pierwsze – poniesione w następstwie podjęcia procesu inwestycyjnego, a po drugie – nie istnieje możliwość ich wystąpienia u podatnika w innych okolicznościach, niż właśnie wytwarzanie przez niego tego konkretnego środka trwałego.

3.2. Koszty pośrednie inwestycji w ujęciu organów podatkowych i sądów administracyjnych

To, co wydaje się logiczne dla podatników i praktyków, nie musi jednak takim być dla organów podatkowych. Stosowane na gruncie prawa podatkowego przez organy podatkowe pojęcie inwestycji (kosztów wytwarzania środka trwałego), obejmujące de facto ogół poniesionych wydatków nawet w jak najbardziej wstępnym okresie rozważań o inwestycji, wydaje się swego rodzaju nadinterpretacją prawa, niemającą wyraźnych podstaw nie tylko w przepisach prawa, ale przede wszystkim w zdrowym rozsądku. Być może organy podatkowe trzymają się nadal słownikowego rozumienia inwestycji, zgodnie z którym chodzi o nakład gospodarczy, którego celem jest stworzenie nowych lub powiększenie istniejących obiektów majątku trwałego; przedmiot będący wynikiem takiej działalności.

Jest to jednak niestety wykładnia dominująca, akceptowana dodatkowo przez sądy administracyjne. I tak, np. Izba Skarbowa w Warszawie w decyzji z dnia 13 stycznia 2006 r. stwierdziła, że proces inwestycyjny to ciąg pewnych następujących po sobie zdarzeń i działań. Skoro zatem ponoszone są wydatki na opracowanie dokumentacji w związku z wybudowaniem nieruchomości, to właśnie jej wybudowanie było celem poniesienia tych wydatków, i ich związek z wytworzeniem środka trwałego jest oczywisty. Analogicznie stwierdził Pierwszy Mazowiecki Urząd Skarbowy w Warszawie w interpretacji z dnia 29 stycznia 2007 r.: wraz z momentem podjęcia pierwszych czynności związanych z realizacją projektu inwestycyjnego wszelkie wydatki poniesione na ten cel są kosztami związanymi z inwestycją. Chodzi o wszystkie koszty podjęte dla realizacji inwestycji, w tym na działania wstępne, wydatki na zakup projektu architektonicznego. Zdaniem Pomorskiego Urzędu Skarbowego, wydatkami inwestycyjnymi są też koszty ogłoszenia w prasie o przetargu na budowę fabryki, koszty opinii radcy prawnego dotyczącej organizacji przetargu czy umowy z wykonawcą. Podobnie również WSA w Warszawie w wyroku z dnia 26 lipca 2007 r. – ze środkiem trwałym w budowie mamy do czynienia już na etapie planowania budowy środka trwałego. Skład orzekający odwołał się w tym miejscu do ukształtowanej linii orzecznictwa, zgodnie z którą wydatki poniesione na inwestycję w budowie to wszelkie wydatki poniesione na cel związany z inwestycją, a zatem nawet działania wstępne przygotowujące prace rzeczowe. Do tego rodzaju wydatków sądy zaliczały wstępne opinie i analizy prawne, prace badawcze czy projekty stanowiące podstawę do podjęcia decyzji – a zatem inwestycja w potocznym rozumieniu faktycznie nie musiała być rozpoczęta (III SA/Wa 3298/06, I SA/Gd 527/97). Jak wskazano w miesięczniku Rachunkowość (nr 7 z 2008 r.), NSA w wyroku z dnia 10 sierpnia 2006 r., za koszt inwestycji w budowie uznał koszt analizy ofert na budowę pawilonu handlowego oraz sporządzenie dokumentacji przetargowej tego projektu, w orzeczeniu zaś z dnia 20 września 2004 r. uznał za koszty inwestycji konsultacje, opinie prawne oraz przygotowanie umów mających na celu zakup nieruchomości pod budowę hipermarketu, a z kolei WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 27 lutego 2008 r. nakazał zaliczenie do kosztów inwestycji zaniechanej opłaty za przygotowanie projektu aranżacji lokalu użytkowego – do realizacji projektu nie doszło ze względu na brak środków finansowych. Pomorski Urząd Skarbowy w jednej ze swoich interpretacji stwierdził nawet, że kosztem zaniechanej inwestycji jest wydatek poniesiony na opracowanie jednego z projektów, który nie został wybrany do realizacji (zrealizowano inwestycję w oparciu o inny projekt).

W ostatnim ze wskazanych wyżej orzeczeń skład orzekający daje jednak podatnikom pewną nadzieję, a mianowicie, że jeżeli zakupione usługi, aczkolwiek związane z określoną inwestycją, dadzą się wykorzystać nie tylko przy realizacji tej inwestycji, to można je uznać za tzw. koszty ogólne.

Np. badanie oddziaływania pewnych urządzeń na środowisko, możliwości poprawy takiego oddziaływania itp. mogą, ale nie muszą ostatecznie wiązać się np. z modernizacją czy wytworzeniem środków trwałych, natomiast niewątpliwie są niezbędne przy wykonywaniu przez podatnika działalności wpływającej na środowisko. Wymienić też można opinie prawne lub projekty umów, które mogą być wykorzystane nie tylko przy jednej, konkretnej inwestycji, ale po modyfikacjach, przy wielu innych okazjach (a przecież nie będą już na nie ponoszone później wydatki). Podobne stanowisko zaprezentował Pomorski Urząd Skarbowy w dniu 11 stycznia 2006 r. – wydatki na analizę rynku, analizę ryzyka i opracowanie struktury finansowania nie mieszczą się w definicji ceny nabycia, a tym samym – mogą być kwalifikowane do kosztów na zasadach ogólnych. Oczywiście, o ile podatnik w razie sporu udowodni, że opracowania i analizy były, bądź będą przydatne w toku prowadzonej przez niego działalności, a nie tylko w ramach jednego realizowanego projektu inwestycyjnego. Analogiczne, co do zasady, poglądy zostały przedstawione w interpretacji Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 27 czerwca 2006 r., 1401/PD-4230Z-50/06/Ich – wydatki poniesione na nabycie usług obcych potrzebnych do opracowania projektów inwestycyjnych są niezbędne w celu uzyskania przychodów, jednakże mają pośredni związek z przychodem spółki, tj. nie mają ścisłego związku z konkretnym projektem inwestycyjnym (wyniki przeprowadzonych analiz mogą dotyczyć kilku projektów lub zostać ponownie wykorzystane przy opracowywaniu i realizacji nowego projektu inwestycyjnego). W takiej sytuacji terminem zaliczenia poniesionych wydatków na nabycie usług obcych do kosztów uzyskania przychodów będzie data ich poniesienia.

Jako zdecydowanie korzystne dla podatników stanowisko można wskazać postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego z dnia 2 kwietnia 2007 r. – w przypadku rezygnacji z nabycia gruntu nie można traktować wydatków poniesionych na badanie przydatności gruntu pod budowę jako kosztu zaniechanej inwestycji, ponieważ takowej jeszcze nie rozpoczęto (nie rozpoczęto budowy, montażu czy ulepszenia środka trwałego):

„Konsekwentnie, w związku z powyższym, wydatki poniesione na badanie przydatności gruntów pod inwestycje nie będą stanowiły rozpoczęcia inwestycji, dlatego nie jest właściwym potraktowanie ich, w przypadku rezygnacji z nabycia badanego gruntu, jako kosztów zaniechanych inwestycji”.

Pewnym wyłomem w podejściu NSA do komentowanego zagadnienia jest wyrok z dnia 8 sierpnia 2008 r., II FSK 744/07, oddalający skargę kasacyjną organów podatkowych (a zatem korzystne dla podatnika stanowisko musiał zająć już WSA). Sprawa dotyczyła dewelopera, który zlecał sprawdzanie gruntów pod potencjalne inwestycje i, zależnie od wyników takiego audytu, podejmował decyzję o nabyciu gruntu. NSA stwierdził, że wydatki poniesione przed rozpoczęciem inwestycji nie mogą stanowić wyłączonych z kosztów podatkowych kosztów zaniechanej inwestycji w rozumieniu art. 4a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) – inwestycją są środki trwałe w budowie. Inwestor, który nie był właścicielem nieruchomości i nie miał pozwolenia na budowę, nie mógł przecież nic budować.

Konkludując, co do zasady, organy podatkowe, wspierane przez sądy administracyjne, nakazują uznawać za koszty inwestycji (i koszty wytworzenia lub ulepszenia środka trwałego) nie tylko wydatki poniesione przed podjęciem decyzji o rozpoczęciu inwestycji, ale również wydatki, które w wielu przypadkach powinny mieć przymiot wydatków pośrednich, związanych także z całokształtem działalności podatników (i to niezależnie od tego, czy występują przed, czy w trakcie faktycznego prowadzenia inwestycji). Wystarczający jest bowiem dla nich jakikolwiek związek danego wydatku z inwestycją nakierowaną na wytworzenie lub ulepszenie środka trwałego.