Nowy typ podziału spółki - nowe przepisy i wątpliwości
Podział przez wyodrębnienie, będący stosunkowo nowym typem podziału spółki - bowiem funkcjonującym w kodeksie spółek handlowych od września 2023 r. - jest w skutkach ekonomicznych bliźniaczo podobną formą reorganizacji do aportu. W obydwu przypadkach podmiot przenoszący składniki majątku do danej spółki uzyskuje w zamian jej udziały bądź akcje - pisze Jakub Kwiatkowski, starszy konsultant w Quidea.
Jednocześnie, podział przez wyodrębnienie jest dużo atrakcyjniejszą alternatywą w stosunku do aportu. W dużym uproszczeniu, jest tak dlatego, że podział przez wyodrębnienie, zapewnia przejście zarówno aktywów, jak i pasywów w ramach jednej czynności, czego nie zapewnia aport. Sukcesja praw i obowiązków następuje z mocy prawa.
Niemniej, zmiany wprowadzone do ustawy o CIT od 18 września 2025 r. (na podstawie ustawy zmieniającej Prawo energetyczne oraz niektóre inne ustawy z 5 sierpnia 2025 r.) w zakresie m.in. opodatkowania podziału przez wyodrębnienie oraz sposób ich interpretacji przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, mogą zupełnie podważać sensowność dokonania tego typu reorganizacji.
Nieoczywiste konsekwencje podziału
Warto również przypomnieć, że uzasadnieniem dla wprowadzenia ww. zmian w ustawie o CIT było zrównanie traktowania dla celów podatku CIT podziału przez wyodrębnienie z aportem. W związku z czym w przepisie odnoszącym się dotychczas do rozpoznania przychodu w przypadku wniesienia wkładu niepieniężnego (aportu) dodano też przypadek „otrzymania wkładu w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie”.
Taki sposób sformułowania przepisu, według stanowiska dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, wyrażonego w wydanej ostatnio interpretacji indywidualnej z 5 marca 2026 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.688.2025.3.SH wskazuje, że w przypadku podziału przez wyodrębnienie przychód może powstać jedynie po stronie spółki przejmującej, gdyż jedynie ta spółka otrzymuje wkład przy takim podziale.
O ile stanowisko Dyrektora KIS nie powinno mieć większego znaczenia, gdy majątek wyodrębniany oraz majątek pozostający w spółce dzielonej przy podziale przez wyodrębnienie będą stanowiły zorganizowane części przedsiębiorstwa, to w sytuacji kiedy przykładowo składniki majątku przenoszone (wyodrębniane) nie będą uznawane za ZCP, podział będzie prowadził do nieoczywistych konsekwencji podatkowych, które z całą pewnością nie są tożsame ze skutkami aportu.
Przede wszystkim, bowiem w takiej sytuacji (braku ZCP) podział może doprowadzić do powstania przychodu raz po stronie spółki podlegającej podziałowi - jako wartość rynkowa składników majątkowych przeniesionych na spółkę przejmującą (lub spółki nowo zawiązaną), a dwa - po stronie spółki przejmującej lub nowo zawiązanej w wartości wkładu (który nie może być niższy od wartości rynkowej przenoszonych składników majątku) - pomijając pozostałe przepisy ustawy o CIT, na bazie których może powstać przychód. Natomiast w klasycznym aporcie, rozpatrywalibyśmy tylko pierwszy z wymienionych przychodów tj. od strony spółki wnoszącej aport, ze względu na wyłączenie z przychodów po stronie spółki przejmującej na podstawie art. 12 ust. 4 pkt 4 i 11 ustawy o CIT.
Przychód bez kosztu
Skoro aport i podział – gdy przenoszone składniki majątku nie stanowią ZCP - rodzą odmienne konsekwencje po stronie przychodu, to pozostaje pytanie, co z możliwością rozpoznania kosztu uzyskania przychodów. Tutaj, jak się wydaje ustawodawca zapomniał o artykule dającym możliwość rozpoznania kosztów „aportowych” (tj. art. 15 ust. 1j ustawy o CIT) i nie wprowadził wprost odwołania do podziału przez wyodrębnienie. Konsekwencją tego, było wydanie pod koniec zeszłego roku (2025) trzech interpretacji indywidualnych (z 27 listopada 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.509.2025.1.SG, z 25 listopada 2025 r., nr 0111-KDIB1-1.4010.511.2025.1.SG oraz z 20 listopada 2025 r., nr 0114-KDIP2-1.4010.497.2025.2.DK), w których dyrektor KIS wskazał, że „zmianie nie uległy także art. 15 ust. 1j i 1k ustawy o CIT, które nadal odwołują się tylko do przypadku objęcia udziałów (akcji) w spółce w zamian za wkład niepieniężny, a więc pomijają przypadek otrzymania/wniesienia wkładu w wyniku podziału spółki przez wyodrębnienie” – czyli upraszczając - przy podziale przez wyodrębnienie spółka otrzymująca składniki majątku spółki dzielonej, będzie musiała rozpoznać przychód bez możliwości rozpoznania kosztu podatkowego.
W praktyce oznacza to, że przeniesienie składników majątku w drodze podziału przez wyodrębnienie, które nie będą stanowiły ZCP może wiązać się z istotnie wyższym opodatkowaniem niż klasyczny aport. Tym samym, ustawodawca mając w założeniu zrównanie skutków podatkowych podziału przez wyodrębnienie i aportu, zdecydowanie pogorszył konsekwencje podatkowe dla nowego typu podziału, kiedy wyodrębniane składniki nie stanowią ZCP - a taka sytuacja w praktyce rynkowej wcale nie musi być rzadka, zwłaszcza w grupach kapitałowych, gdzie np. z uwagi na wymagania instytucji finansowej należy skupić wybrane składniki w ramach odrębnego podmiotu.
Jakub Kwiatkowski, starszy konsultant w Quidea
