Podatek cyfrowy nie tylko dla Big Techów. Nieoczywiste branże też objęte daniną

Podatek cyfrowy kojarzy się przede wszystkim z największymi platformami internetowymi jak Google, Meta, Tik Tok czy Amazon. Konstrukcja projektowanych w Polsce przepisów może jednak sprawić, że przewidywany krąg podmiotów objętych nową daniną będzie znacznie szerszy - piszą Paweł Szala i Olaf Pohl z KPMG w Polsce.

Wśród potencjalnie zainteresowanych mogą znaleźć się przedsiębiorstwa, których podstawowa działalność ma z założenia niewiele wspólnego z technologią: sieci handlowe, platformy internetowe, dostawcy danych czy firmy, które zaczęły monetyzować własne bazy klientów i kanały cyfrowe.

Obecny stan prawny

Rządowe Centrum Legislacji 1 sierpnia 2026 r. opublikowało projekt ustawy o podatku rekompensującym od niektórych usług (tzw. podatku cyfrowym, nr UD385). Zgodnie z obecnym harmonogramem Rada Ministrów planuje przyjąć projekt w III kwartale 2026 r., a prognozowany termin wejścia ustawy w życie to 1 stycznia 2027 r. Ostateczny kształt regulacji może się zatem jeszcze zmienić.

Zakres podmiotowy podatku obejmie podmioty lub skonsolidowane grupy dla celów rachunkowości finansowej, których łączne przychody spełniają dwa warunki:

1. łączna kwota przychodów w skali światowej wykazywanych przez podmiot lub grupę w poprzedzającym okresie rozliczeniowym przekracza 1 000 000 000 (miliard) euro oraz
2. łączna kwota podlegających opodatkowaniu przychodów uzyskanych w kraju przez podmiot lub grupę w poprzedzającym okresie rozliczeniowym przekracza 25 000 000 złotych,

- niezależnie od ich rezydencji podatkowej lub siedziby, a stawka podatku ma wynosić 3 proc. podstawy opodatkowania.

Czytaj też w LEX: Opodatkowanie usług cyfrowych – przegląd środków jednostronnych >

Zakres przedmiotowy koncentruje się na trzech zasadniczych kategoriach usług:

1. reklamie ukierunkowanej na interfejsie cyfrowym,
2. udostępnianiu wielostronnego interfejsu umożliwiającego użytkownikom interakcję lub mogącego ułatwiać dokonywanie leżących u źródła dostaw towarów lub świadczenia usług bezpośrednio między użytkownikami,
3. odpłatnym przekazywaniu danych o użytkownikach.

Już sama konstrukcja pokazuje, dlaczego potencjalnych podatników nie należy poszukiwać wyłącznie wśród przedsiębiorstw określanych jako „technologiczne”. Kluczowe znaczenie ma nie nazwa branży, lecz sposób, w jaki przedsiębiorstwo wykorzystuje cyfrową infrastrukturę, użytkowników i dane do generowania przychodów.

Nie chodzi o to, czy firma jest „cyfrowa”

Punktem wyjścia przy analizie założeń podatku cyfrowego jest rozdzielenie podstawowej działalności przedsiębiorstwa od dodatkowych usług, które może ono świadczyć za pośrednictwem kanałów cyfrowych.

Duża sieć handlowa może generować miliardowe przychody ze sprzedaży produktów i nie oznacza to samo w sobie, że jej sprzedaż internetowa staje się usługą objętą podatkiem. Projekt przewiduje bowiem wyłączenia dotyczące określonych form bezpośredniej sprzedaży własnych towarów i usług.

Sytuacja może wyglądać inaczej, gdy ten sam podmiot zaczyna sprzedawać producentom powierzchnię reklamową w swojej aplikacji, prowadzi marketplace, oferuje możliwość promowania produktów albo wykorzystuje dane dotyczące klientów do prowadzenia reklam ukierunkowanych.

1. Retail media – gdy supermarket staje się platformą reklamową

Jednym z najbardziej nieoczywistych przykładów są duże grupy handlowe.

Jeszcze kilka lat temu sieć handlowa była utożsamiana ze swego rodzaju pośrednictwem między producentem, a konsumentem. Dziś największe sieci dysponują aplikacjami mobilnymi, programami lojalnościowymi, sklepami internetowymi i ogromną ilością danych o nawykach zakupowych klientów, zbieranych przy pomocy cyfrowych funkcjonalności. Wokół tych aktywów powstał nowy model biznesowy nazywany retail media.

Sieć handlowa może sprzedawać producentom możliwość dotarcia do określonych grup klientów za pośrednictwem własnej aplikacji, strony internetowej, newslettera czy cyfrowych ekranów w sklepach. Z perspektywy podatku cyfrowego, szczególnej uwagi wymaga model, w którym przekaz reklamowy jest dobierany na podstawie danych o użytkownikach.

W ramach niektórych sieci grupa oferuje reklamodawcom kampanie wykorzystujące dane zakupowe i behawioralne oraz targetowanie m.in. według kategorii produktów, demografii, wartości koszyka, częstotliwości wizyt czy lokalizacji. Kampanie mogą być prowadzone zarówno w aplikacji, jak i za pośrednictwem cyfrowych ekranów w sklepach. Nie chodzi bowiem o sam fakt posiadania aplikacji przez sieć handlową, lecz o to, że aplikacja i dane klientów stają się swego rodzaju elementem odpłatnej usługi marketingowej.

Retail media mogą stanowić zatem jeden z najciekawszych obszarów do analizy, ponieważ przychody z reklam kierunkowych stanowią zazwyczaj tylko niewielką część obrotu całej sieci. W przypadku wprowadzenia nowego reżimu cyfrowego konieczne będzie więc precyzyjne oddzielenie ich od przychodów od zwykłej sprzedaży towarów.

2. Sport i e-commerce

Branża sportowa jest kolejnym sektorem, w którym rozwój sprzedaży internetowej stworzył nowe możliwości monetyzowania kanałów cyfrowych. Duże przedsiębiorstwa z tego sektora rozwijają własne sklepy internetowe i aplikacje, które poza sprzedażą produktów pozwalają budować rozbudowane relacje z użytkownikami oraz zwiększać i odpowiednio pozycjonować określone produkty w ofercie dostępnej online.

Cyfrowa transformacja tego modelu biznesowego może prowadzić również do rozszerzenia działalności o usługi świadczone na rzecz innych przedsiębiorców. Wykorzystanie własnej bazy użytkowników, infrastruktury technologicznej i zasięgu kanałów cyfrowych może bowiem stanowić odrębne źródło przychodów, niezależne od sprzedaży własnego asortymentu.

Interesujący jest w tym kontekście rozwój modelu marketplace, który jest zauważalny u niektórych wiodących podmiotów z sektora sprzedaży sprzętu sportowego. Jeżeli przedsiębiorstwo udostępnia innym sprzedawcom cyfrowy interfejs umożliwiający kontakt z użytkownikami i pośredniczy w transakcjach, konieczne staje się zbadanie, czy i w jakim zakresie związane z tym przychody mogą zostać zakwalifikowane jako przychód z usług objętych projektowaną ustawą.

3. Platformy rekrutacyjne - cyfrowy rynek pracy

Potencjalnie interesującym sektorem są nadto platformy rekrutacyjne.

Z założenia ich podstawowym modelem biznesowym jest umożliwienie pracodawcom dotarcia do kandydatów spełniających cechy wymaganych określonym profilem osobowym i umożliwienie im interakcji. W zależności od modelu biznesowego platforma może jednak nie tylko pobierać opłaty za publikację ogłoszenia, ale również oferować wyróżnienie oferty, zwiększenie jej widoczności, dostęp do określonych funkcjonalności platformy czy narzędzia pozwalające pracodawcom dotrzeć do konkretnych grup użytkowników w oparciu o zgromadzone dane, chociażby w zakresie określonych kompetencji.

W tym przypadku kluczowe będzie rozróżnienie pomiędzy zwykłym świadczeniem usługi rekrutacyjnej a usługą cyfrową mieszczącą się w katalogu projektowanej ustawy.

Szczególnej uwagi wymagają modele wykorzystujące dane o zachowaniach użytkowników. Jeżeli platforma analizuje aktywność kandydatów, ich zainteresowania lub inne informacje po to, aby odpłatnie kierować do nich określone komunikaty, może pojawić się dodatkowa płaszczyzna analizy związana z reklamą ukierunkowaną lub wykorzystaniem danych.

4. Turystyka i rezerwacje

Podobny problem może pojawić się w przypadku globalnych platform turystycznych i rezerwacyjnych.

Platformy te tworzą cyfrowe środowisko, w którym spotykają się różne grupy użytkowników, a są to przede wszystkim konsumenci oraz dostawcy usług turystycznych. Ich model biznesowy może obejmować nie tylko wynagrodzenie związane z samą rezerwacją, ale również dodatkowe usługi zwiększające widoczność określonych ofert, a przede wszystkim z założenia polega na udostępnianiu użytkownikom wielostronnego interfejsu internetowego, który pozwala na wchodzenie w interakcje.

W świetle bieżących założeń podatku cyfrowego szczególnie interesujące może być odpłatne promowanie obiektu lub oferty wśród użytkowników platformy. Jeżeli przedsiębiorca płaci za uzyskanie większej widoczności albo możliwość dotarcia do określonej grupy klientów, pojawia się pytanie, czy taki strumień wynagrodzenia może zostać zakwalifikowany jako usługa objęta podatkiem.

Dodatkowo należy mieć na uwadze programy lojalnościowe, dające użytkownikom zniżki na ściśle określone obiekty, tym samym pozycjonujące oferty poszczególnych usługodawców przed innymi.

W przypadku platform rezerwacyjnych szczególnie interesujący jest więc podział wynagrodzenia według rodzaju świadczonej usługi. Inaczej należy bowiem spojrzeć na prowizję z tytułu pośrednictwa w rezerwacji, a inaczej na opłatę pobieraną od hotelu za zwiększenie widoczności jego oferty czy dotarcie do określonej grupy użytkowników. Na tym poziomie może rozstrzygać się, jaka część przychodów platformy będzie istotna z perspektywy podatku cyfrowego.

5. Dane jako produkt - brokerzy danych i analityka marketingowa

Stosunkowo niepozorną grupą podmiotów stanowiących istotną branżę w reżimie planowanej daniny są podmioty, których działalność opiera się na danych i analityce.

Przedsiębiorcy działający w obszarze danych, analityki, profilowania i innych rozwiązań wykorzystywanych przez niezależne podmioty do podejmowania decyzji dotyczących klientów.

W przypadku tej grupy potencjalnych podatników interesująca jest przede wszystkim trzecia kategoria usług, czyli odpłatne przekazywanie danych o użytkownikach.

Model biznesowy może bowiem wyglądać zupełnie inaczej niż w przypadku klasycznej platformy reklamowej. Użytkownik nie musi w ogóle widzieć reklamy. Jeden podmiot może gromadzić i analizować dane, a następnie odpłatnie udostępniać określone informacje, segmenty lub rozwiązania oparte na danych innemu przedsiębiorstwu, które wykorzystuje je w marketingu.

Powyższe powoduje, że analiza potencjalnych podatników powinna obejmować również przedsiębiorstwa funkcjonujące w kuluarach cyfrowego ekosystemu.

6. Adtech - firmy, których użytkownik nawet nie zna

Jeszcze dalej idące przypadki znajdziemy w sektorze adtech.

Podmioty działające w tym obszarze mogą dostarczać technologię służącą do analizy zachowań użytkowników, zakupu i sprzedaży powierzchni reklamowej, automatycznego dopasowania reklamy do odbiorcy czy zarządzania kampaniami.

To interesujący przykład właśnie dlatego, że nazwa takiej firmy może nigdy nie pojawić się na ekranie użytkownika. Konsument widzi reklamę na stronie internetowej, ale technologia odpowiedzialna za jej dobór może być dostarczana przez inny podmiot, gromadzący zza kulis dane o użytkownikach.

W proponowanych realiach podatku cyfrowego kluczowe będzie zatem ustalenie, czy dany podmiot sam świadczy usługę odpłatnego przekazywania danych o użytkownikach, czy jedynie dostarcza technologię lub infrastrukturę, która wspiera prowadzenie reklamy ukierunkowanej przez innego podatnika.

7. Portale nieruchomości

Na pierwszy rzut oka portale nieruchomości wydają się jednym z mniej oczywistych miejsc, w których można szukać podatku cyfrowego. Ich model biznesowy jest przecież stosunkowo prosty: właściciel lub agencja płaci za możliwość dotarcia z ofertą do potencjalnych nabywców lub najemców.

W rzeczywistości wartość takich platform powstaje na kilku poziomach. Portal gromadzi informacje o tym, czego użytkownicy szukają - interesujących ich lokalizacjach, przedziałach cenowych, rodzaju nieruchomości czy aktywności wobec konkretnych ofert. Jednocześnie tworzy cyfrowy interfejs, za pośrednictwem którego właściciele nieruchomości, agencje i osoby poszukujące nieruchomości mogą się ze sobą kontaktować.

Jak w innych opisanych przypadkach, dodatkowym źródłem przychodów mogą być również usługi zwiększające widoczność oferty: jej wyróżnienie, wyższe pozycjonowanie w wynikach wyszukiwania, ekspozycja na stronie głównej czy kierowanie oferty do określonych grup użytkowników.

Klasyczny biznes, nowe źródło przychodów

Opisane przykłady mają wspólny mianownik. Nie chodzi o przedsiębiorstwa, które nagle stały się firmami technologicznymi. W dużej mierze mogą to być podmioty zajmujące się świadczeniem dość podstawowych usług lub klasyczną sprzedażą, które zaczęły wykorzystywać cyfrowe kanały do zwiększenia przychodów poprzez dotarcie do szerszego grona odbiorców lub stworzenia mechanizmów umożliwiających dotarcie do konsumenta o określonym profilu.

Sieć handlowa może monetyzować uwagę swoich klientów poprzez retail media. Sklep sportowy może rozwijać marketplace. Portal rekrutacyjny może wykorzystywać dane użytkowników do profilowania poszczególnych kandydatów i pracodawców. Platforma turystyczna może sprzedawać dodatkową widoczność lub pozycjonować oferty w oparciu o korzystanie z programu lojalnościowego. Firma działająca na rynku danych może z kolei komercjalizować informacje wykorzystywane następnie w marketingu.

W każdym z tych przypadków cyfrowy charakter przedsiębiorstwa nie wynika z podstawowego produktu lub założeń leżących przy jego powstawaniu, lecz jest konsekwencją cyfryzacji i idącego za nią budowania dodatkowej warstwy działalności wokół użytkownika, danych i wygodnego interfejsu.

Gdzie będzie przebiegać granica opodatkowania?

Przedstawione przykłady pokazują, że potencjalny zakres podatku cyfrowego może wykraczać poza przedsiębiorstwa, które powszechnie określa się mianem Big Tech. W wielu przypadkach o objęciu daniną nie będzie decydował profil całej działalności, lecz funkcjonowanie konkretnego modelu cyfrowego i związane z nim źródła przychodów.

W praktyce oznacza to konieczność spojrzenia na działalność przedsiębiorstwa przez pryzmat poszczególnych modeli monetyzacji. Identyfikacja i prawidłowa kwalifikacja skategoryzowanych w ustawie przychodów, a nie sama cyfrowa forma prowadzenia biznesu, może stać się jednym z najważniejszych problemów praktycznych przedsiębiorców związanych z wprowadzeniem podatku cyfrowego.

Autorzy: Paweł Szala, menedżer w Zespole ds. Podatku Dochodowego od Osób Prawnych, KPMG w Polsce

Olaf Pohl, ekspert w Zespole ds. Podatku Dochodowego od Osób Prawnych, KPMG w Polsce