Głośno dyskutuje się o tym, czy zmiana jest konieczna, potrzebna, pożądana, wystarczająca. W przypadku aktu tak złożonego i doniosłego, jakim jest ordynacja podatkowa, odpowiedź nie jest prosta. Wydaje się jednak, że zmiana jest zarówno konieczna jak i pożądana.

Dotychczasowy akt ma już swoje lata, miejscami zdaje się pękać w szwach (numeracja artykułów wywołuje co najwyżej uśmiech, gdy dwukrotnie przekracza alfabet) – ciężko jest go już po prostu poprawiać. Z drugiej strony ma w sobie dużo dobrego albo przynajmniej znanego i okiełznanego, z czego nie powinno się rezygnować wraz z wprowadzeniem wersji 2.0. Wydaje się, że w projekcie nowej ordynacji podatkowej („NOP”) udaje się połączyć pewną nowoczesność wynikającą z nowych rozwiązań z poszanowaniem dla stabilności systemu przejawiającą się w wykorzystaniu wielu z istniejących rozwiązań, czasem z niedużą łatką.

 


W tym tekście koncentrujemy się na zaledwie kilku zagadnieniach: nowej kodyfikacji zasad ogólnego prawa podatkowego oraz instytucji mediacji i umowy podatkowej.

Zobacz również: Czy z organem podatkowym można negocjować >>

Powolna śmierć interpretacji podatkowych >>

Nowa ordynacja może pogorszyć sytuację podatników >>

Prof. Etel: Nowa ordynacja to kompromis między fiskusem a podatnikami >>

Zasady ogólne prawa podatkowe

Projekt NOP wprowadza zasady ogólne prawa podatkowego i tworzy w ten sposób nie tylko wyraźny szkielet rzetelnego procesu podatkowego, ale rozszerza zasady na prawo materialne, nie ograniczając ich do postępowania. Taki szkielet jest niezbędny. Daje gwarancje, wyznacza granice, jest punktem wyjścia do właściwego wzorca działania, ale i koronnym argumentem w sporach podatkowych. Od zasad ogólnych nie można abstrahować ani przy wykładni, ani przy stosowaniu przepisów.

Proponowane brzmienie ustawy nie tylko zachowuje zasadę in dubio pro tributario co do przepisów prawa, ale wprowadza ją również co do okoliczności faktycznych. W dyskusji dotyczącej NOP podnosi się, że konstrukcja dotychczasowej zasady jest powszechnie krytykowana w literaturze przedmiotu jako nieskuteczna dla ochrony praw podatnika. To ważki argument, ale trudno zgodzić się z twierdzeniem, jakoby lepiej było bez tej zasady, skoro nie jest idealnie sformułowana i nie jest wystarczająco skuteczna. Całkowity brak takiej zasady z pewnością nie zwiększyłby skuteczności jej działania. A dziś – kiedy organy podatkowe wskazówkę takiego działania mają, dużo łatwiej jest sądom wskazać właściwy paradygmat postępowania. Bez zapisania tej zasady w Ordynacji podatkowej nie ma najmniejszych szans na to, że organy podatkowe będą rozstrzygać wątpliwości na korzyść podatnika. Zanim wprowadzono tę zasadę do Ordynacji pojawiała się ona w orzeczeniach sądów administracyjnych, ale z punku widzenia urzędnika była raczej egzotyczną wycieczką intelektualną sędziego niż wiążącą wytyczną na etapie postępowania podatkowego.

Zasada dobrej wiary

W projekcie zdecydowano się na zaproponowanie zasady zakładającej dobrą wiarę zobowiązanego. Po wielu postępowaniach, w których podatnicy boleśnie doświadczyli braku tego domniemania, jest to kolejnym krokiem do koncyliacyjnego ułożenia relacji podatnik-organ. Natomiast należy poprzeć wniosek płynący z dyskusji wokół NOP, żeby uzupełnić domniemanie „dobrej wiary” również o domniemanie „dochowania należytej staranności” – co jest szczególnie wskazane w kontekście postępowań w zakresie podatku VAT, gdzie te pojęcia używane są zamiennie.

Zasada uwzględniania przy ustalaniu treści przepisów konstrukcji podatku, którego przepisy te dotyczą, to z kolei przepis dość wieloznaczny. Zasada ta jest w sumie słuszna i bezdyskusyjna, ale - jak każda zasada, która ma działać na korzyść podatnika – może być inaczej rozumiana przez organy podatkowe, a inaczej przez podatników. Jednak jej usytuowanie wśród innych zasad ogólnych bezsprzecznie wskazuje, że jest to zasada chroniąca podatnika i ograniczająca dowolność działania organów podatków. Głosy krytyczne co do wprowadzenia tej zasady stwierdzają, że jest to wypowiedź o charakterze postulatu raczej niż zasada, a dodatkowo stanowi swoiste superfluum w stosunku do zasady legalizmu wyrażonej w art. 14 projektowanej ustawy. Tego rodzaju krytyka nie jest zbyt konstruktywna i de facto może doprowadzić do redukcji jakichkolwiek norm o charakterze ogólnym, które i tak końcowo będą superfluum w stosunku do zasady legalizmu wyrażonej w art. 2 Konstytucji.

Uwzględnianie konstrukcji podatku

Zgodzić się natomiast należy z poglądem, że zasada uwzględniania konstrukcji podatku została wprowadzona do projektu ustawy na miejsce znacznie donioślejszej zasady proponowanej wcześniej, a mianowicie zasady nienadużywania prawa przez organy podatkowe. Zgodnie z opinią Rady Legislacyjnej: „[…]  tak samo jak podatnik nie powinien osiągać korzyści podatkowej i unikać opodatkowania poprzez działanie sprzeczne z celem ustawy podatkowej, tak samo też organ podatkowy nie powinien osiągać żadnych korzyści administracyjno-fiskalnych kosztem podatnika poprzez działanie niezgodne z celem przepisów prawa podatkowego”. Wprowadzenie tego przepisu położyłoby kres takim nagannym działaniom jak w obecnym stanie prawnym wszczynanie postępowania w sprawie odpowiedzialności karnoskarbowej wyłącznie instrumentalnie w celu niedopuszczenia do przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podobnym i równie nagannym nadużywaniem prawa w celu zawieszenia terminu przedawnienia jest wszczynanie egzekucji bez uchylania się podatnika od zapłaty podatku. Przykładów zresztą można mnożyć wiele.

Zobacz również: Charakterystyka interpretacji podatkowych >>

Jedną z fundamentalnych zasad, która w projekcie również pozytywnie kształtuje pozycję podatnika, ale trochę gubi się wśród praw podatnika, jest zapłata podatku w kwocie nie wyższej niż wymagana przez przepisy prawa. Warto by pomyśleć nad jej właściwym uwypukleniem i wprowadzeniem do zasad ogólnych prawa podatkowego. Podobny postulat dotyczy uprawnienia zobowiązanego do rzetelnego, bezstronnego, sprawnego i terminowego załatwiania swoich spraw. Te uprawnienia w istocie stanowią ekwiwalent zasady nienadużywania prawa domykając system od strony podatnika – pozostaje zatem jedynie kwestia ich właściwego umiejscowienia.

Współpraca podatnika i organu podatkowego

Rewolucyjnym, ale bardzo oczywistym w kontekście konstrukcji polskiego modelu postępowania podatkowego, rozwiązaniem jest wprowadzenie możliwości uzgodnienia pewnych okoliczności przez podatnika i organ podatkowy.

Postępowanie podatkowe nie jest postępowaniem kontradyktoryjnym. Gospodarzem postępowania jest organ podatkowy a jedyną (najczęściej) jego stroną jest podatnik. Oczywiście w codziennym postrzeganiu postępowania przywykliśmy nieco do stawiania organu podatkowego w roli przeciwnika procesowego podatnika. Ba, zdarza się niestety, że sam organ w ten sposób się pozycjonuje. Tymczasem, na gruncie ordynacji podatkowej organ nie ma być podmiotem reprezentującym interesy budżetu państwa, ale obiektywnym „sędzią” zmierzającym do wyznaczenia prawidłowej wysokości podatku. Oczywiście model postępowania zakłada działanie w oparciu o dowody, zasadę pisemności itp.

Skomplikowanie dzisiejszych procesów gospodarczych, coraz bardziej nieuchwytny ich materialny komponent sprawiają, że często precyzyjne udokumentowanie wszystkich zagadnień jest wyjątkowo trudne. O przykłady nietrudno. Wyobraźmy sobie wycenę przedmiotu złożonej transakcji. Ilu biegłych, tyle potencjalnych wyników. Nierzadko w aktach są dwie opinie, które wskazują rozbieżne rezultaty. Czasem jest tak, że zarówno organ jak i podatnik dostrzegają, że żadna z opinii nie jest doskonała. Nie mają jednak mechanizmu, który pozwalałby wybrać najlepsze merytorycznie elementy każdej opinii i złożyć z nich całość. Organ naraża się na zarzut arbitralności, czy dowolności, a podatnik, który wyszedłby z propozycją nie otrzymuje żadnych gwarancji. Naprzeciw tej potrzebie potencjalnego uproszczenia postępowań wychodzi instytucja umowy podatkowej, w której organ i podatnik będą mogli w sposób wiążący uzgodnić rozumienie faktów, czy okoliczności i na takiej umowie polegać.

 


Nowa instytucja mediatora

Pewnym dodatkiem do instytucji umowy podatkowej ma być wprowadzenie do dyskusji mediatora, którego zadaniem miałoby być neutralne zbliżenie podatnika i organu do potencjalnie wspólnej pozycji – w pewnym sensie ośmielenie ich do wzajemnych ustępstw. To też bardzo ważny pomysł, bo pozwala na podjęcie konstruktywnej dyskusji z gwarancją, że formułowane w ramach mediacji tezy nie zostaną później wykorzystane jako dowód słabości którejkolwiek ze stron, a tym bardziej jako przyznanie racji organowi lub podatnikowi.

Oczywiście, można ideę umowy ośmieszyć przez twierdzenie, że organy podatkowe nie będą umiały lub – co gorsze – będą się obawiały jej stosować.

Taka postawa przeczy jednak idei postępu w jakiejkolwiek dziedzinie. Jeśli ustawodawca odważy się skorzystać z szansy na stworzenie infrastruktury dla dialogu między podatnikiem a organem podatkowym, to trudno twierdzić, że pogorszy to pozycję podatnika. Oczywiście, naiwnością byłoby zakładać, że samo przegłosowanie projektu NOP poprawi sytuację. Do tego będzie jeszcze potrzebne szkolenie urzędników (ale tez podatników, czy ich pełnomocników), przekonanie ich do tego, że mają prawo i możliwość kierowania się poczuciem o słuszności co do pewnych rozwiązań a nie tylko maksymalizacją swojej korzyści ze sporu. Jeśli nie podejmiemy inicjatywy prawnej, to trudno oczekiwać realnej zmiany postawy.

Co dalej

Podsumowując, dobrze byłoby gdyby prace nad NOP jak najszybciej przełożyły się na rzeczywistość podatkową. Być może uda się jeszcze poprawić nieco pozycję podatnika w procesie nadawania NOP ostatecznego kształtu – czy to na poziomie prac komisji kodyfikacyjnej, resortu czy już parlamentu. Ale szkoda byłoby nie skorzystać z szansy popchnięcia polskiego systemu podatkowego na następny poziom.

Michał Goj, Agnieszka Tałasiewicz, doradcy podatkowi, partnerzy w EY