1. Zryczałtowany podatek dochodowy – wprowadzenie

Jednym z podstawowych praw podatnika jest prawo wyboru formy opodatkowania prowadzonej działalności gospodarczej. Prawo to daje podatnikowi możliwość optymalnego opodatkowania uzyskiwanych dochodów (przychodów). W przypadku podatników prowadzących działalność niewielkich rozmiarów lub mających niewielki udział kosztów podatkowych w uzyskiwanych przychodach optymalny jest wybór zryczałtowanej formy opodatkowania. Jedną z dwóch możliwych form opodatkowania w formie zryczałtowanej jest ryczałt od przychodów ewidencjonowanych, który pobierany jest od przychodów bez pomniejszania ich o koszty ich uzyskania. Zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych reguluje ustawa z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) – dalej u.z.p.d. Prawo do powyższej formy opodatkowania nie ma jednak fundamentalnego charakteru i podlega pewnym ustawowym ograniczeniom, których część ma przedmiotowy, a część podmiotowy charakter. Wśród ograniczeń o charakterze podmiotowym wymienić trzeba przede wszystkim wykonywanie działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców. Ustawodawca wyłączył w niektórych przypadkach prawo wyboru formy opodatkowania podatnika prowadzącego pozarolniczą działalność gospodarczą, jeżeli działalność ta miałaby być wykonywana na rzecz byłych lub obecnych pracodawców.

2. Wyłączenia możliwości opłacania ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w przypadku świadczenia usług na rzecz byłego pracodawcy

Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d. opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b u.z.p.d., nie stosuje się do podatników rozpoczynających działalność samodzielnie lub w formie spółki, jeżeli podatnik lub co najmniej jeden ze wspólników, przed rozpoczęciem działalności w roku podatkowym lub w roku poprzedzającym rok podatkowy, wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres działalności podatnika lub spółki. Powyższy przepis oznacza zatem, iż podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki nie może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych, jeśli podatnik ten lub choćby jeden ze wspólników w roku rozpoczęcia działalności bądź w roku podatkowym poprzedzającym rok rozpoczęcia działalności wykonywał w ramach umowy o pracę czynności wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej lub działalności spółki, której jest wspólnikiem. Zgodnie zaś z brzmieniem art. 8 ust. 2 u.z.p.d., jeżeli podatnicy ci nie zamierzają wykonywać działalności na rzecz byłych lub obecnych pracodawców, mogą do dnia rozpoczęcia działalności (jest to dzień uzyskania pierwszego przychodu) zawiadomić naczelnika urzędu skarbowego właściwego według miejsca zamieszkania podatnika o korzystaniu z opodatkowania w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. W przypadku gdy podatnik lub spółka dokonają sprzedaży towarów handlowych lub wyrobów bądź uzyskają przychody ze świadczenia usług na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy, tracą prawo do ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych i – poczynając od dnia uzyskania tego przychodu do końca roku podatkowego – opłacają podatek dochodowy na ogólnych zasadach.

Z powyższych regulacji wynika a contrario, że wykonywanie działalności gospodarczej na rzecz byłego lub obecnego pracodawcy wyłącza możliwość skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania, ale tylko wtedy, gdy podatnik rozpoczynający działalność gospodarczą samodzielnie lub w formie spółki bądź choćby jeden ze wspólników tej spółki w roku rozpoczęcia działalności bądź w roku podatkowym poprzedzającym rok rozpoczęcia działalności wykonywał w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzące w zakres jego działalności gospodarczej lub działalności spółki, której jest wspólnikiem, oraz gdy podatnik bądź spółka zamierzają wykonywać tę działalność na rzecz byłych lub obecnych pracodawców.

3. Zasady opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych usług świadczonych na rzecz byłego pracodawcy

Wyłączenie prawa do skorzystania ze zryczałtowanej formy opodatkowania pod postacią ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych w sytuacji świadczenia usług na rzecz byłych lub obecnych pracodawców nie ma bezwzględnego charakteru. Istnieje bowiem kilka przypadków, gdy wykonywanie działalności na rzecz byłego pracodawcy nie będzie eliminowało możliwości opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym.

3.1. Okres pracy u byłego pracodawcy a możliwość opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych

Zgodnie z postanowieniami art. 8 ust. 1 i ust. 2 u.z.p.d. podatnik, który zamierza rozpocząć działalność samodzielnie lub w formie spółki, może być opodatkowany ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych nawet wtedy, gdy zamierza świadczyć usługi na rzecz swego byłego pracodawcy bądź gdy zamiar taki ma jeden ze wspólników spółki, której podatnik jest wspólnikiem, pod warunkiem że podatnik bądź którykolwiek ze wspólników spółki, której wspólnikiem jest podatnik, zakończył wykonywanie w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzących w zakres działalności podatnika lub spółki nie później niż w drugim roku podatkowym poprzedzającym rok rozpoczęcia działalności tego podatnika lub spółki. Jedynie w przypadku wykonywania w ramach stosunku pracy lub spółdzielczego stosunku pracy czynności wchodzących w zakres działalności podatnika lub spółki, której jest wspólnikiem, w roku rozpoczęcia działalności bądź w roku podatkowym poprzedzającym rok rozpoczęcia działalności znajdzie zastosowanie ustawowe wyłączenie możliwości opodatkowania ryczałtem na mocy art. 8 ust. 1 pkt 6 u.z.p.d., ale tylko w odniesieniu do podatników bądź spółek rozpoczynających działalność oraz przy założeniu, że podmioty te będą wykonywać czynności na rzecz byłych pracodawców.

Przykład 1
Podatnik był zatrudniony w spółce A do maja 2008 r. W 2010 r. rozpoczął prowadzenie pozarolniczej działalności gospodarczej w tym samym zakresie, co czynności wykonywane w ramach umowy o pracę łączącej go ze spółką A. Jednocześnie podatnik podpisał umowę handlową ze spółką A, na rzecz której będzie wykonywał w ramach swej działalności takie same czynności, które wykonywał w ramach umowy o pracę.

W powyższym przypadku podatnik może być opodatkowany ryczałtem ze względu na okres przerwy pomiędzy rozwiązaniem umowy o pracę a rozpoczęciem pozarolniczej działalności gospodarczej.

Przykład 2
Podatnik był zatrudniony na umowę o pracę w spółce B do czerwca 2011 r. Od lipca 2011 r. zamierza wykonywać te same czynności na rzecz spółki B, ale już w formie pozarolniczej działalności gospodarczej.

W powyższym przypadku podatnik nie może być opodatkowany ryczałtem ze względu na fakt, iż zamierza on wykonywać na rzecz byłego pracodawcy w ramach swej działalności w roku jej rozpoczęcia czynności, które wykonywał na rzecz swego byłego pracodawcy w ramach umowy o pracę.

Rafał Aleksander Nawrot