1. Pojęcie umowy zlecenia oraz umowy o dzieło

Przez umowę zlecenie przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (zob. art. 734 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.). Przepisy o zleceniu stosuje się odpowiednio do umów o świadczenie usług (zob. art. 750 k.c.). Powoduje to, że powszechnie umowami zleceniami nazywane są również umowy o świadczenie usług. Tak też postąpił ustawodawca, konstruując przepis art. 13 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f.
Z kolei przez umowę o dzieło przyjmujący zamówienie zobowiązuje się do wykonania oznaczonego dzieła, a zamawiający do zapłaty wynagrodzenia (zob. art. 627 k.c.). Pojęcie dzieła nie jest zdefiniowane przepisami kodeksu cywilnego. Tym niemniej przyjmuje się, że dziełem mogą być nie tylko dobra materialne (np. obraz czy rzeźba), ale również dobra niematerialne (np. artykuł na określony temat, wywiad z określoną osobą, relacja czy fotorelacja z określonego wydarzenia). Potwierdził to Sąd Apelacyjny w Lublinie w wyroku z dnia 26 stycznia 2006 r., III AUa 1700/05, OSA 2008, z. 3, poz. 5: „istotą umowy o dzieło jest osiągnięcie określonego, zindywidualizowanego rezultatu w postaci materialnej lub niematerialnej".

Podstawowa różnica między umową zleceniem (umową o świadczenie usług) a umową o dzieło polega na tym, że umowa zlecenie jest umową starannego działania, zaś umowa o dzieło jest umową rezultatu. W konsekwencji wykonanie umowy o dzieło następuje z chwilą osiągnięcia określonego w umowie rezultatu (tj. w momencie wykonania zamówionego dzieła). Natomiast umowa zlecenie jest należycie wykonana, jeżeli zleceniobiorca działał wystarczająco starannie (tj. ze starannością wymaganą w danych warunkach). Jak czytamy w cytowanym powyżej wyroku Sądu Apelacyjnego w Lublinie, „umowa o świadczenie usług jest zaś umową starannego działania, zatem jej celem jest wykonywanie określonych czynności, które nie muszą zmierzać do osiągnięcia rezultatu. (...) Jednym z kryteriów pozwalających na odróżnienie umowy o dzieło od umowy o świadczenie usług jest możliwość poddania umówionego rezultatu (dzieła) sprawdzianowi na istnienie wad fizycznych".

2. Przychody z umów zleceń oraz umów o dzieło zaliczane do przychodów z tytułu usług wykonywanych osobiście

Nie wszystkie przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło stanowią przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f. Po pierwsze, do tej grupy przychodów z działalności wykonywanej osobiście zaliczają się przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie tych umów uzyskiwane wyłącznie od:
a) osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą, osoby prawnej i jej jednostki organizacyjnej oraz jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej (przed dniem 1 stycznia 2004 r. dodatkowym warunkiem było, aby podatnik wykonywał te usługi wyłącznie dla potrzeb tych podmiotów i tego samego rodzaju usług nie wykonywał na rzecz ludności; obecnie warunki te nie obowiązują),
b) właściciela (posiadacza) nieruchomości, w której lokale są wynajmowane, lub działającego w jego imieniu zarządcy albo administratora – jeżeli podatnik wykonuje te usługi wyłącznie dla potrzeb związanych z tą nieruchomością.
Po drugie, do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., nie zaliczają się przychody uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. (przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f., są przychody uzyskiwane na podstawie umów o zarządzanie przedsiębiorstwem, kontraktów menedżerskich lub umów o podobnym charakterze; umowami o podobnym charakterze mogą być między innymi umowy zlecenia o zarządzanie przedsiębiorstwem).

Przychody z tytułu wykonywania usług na podstawie umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które nie stanowią przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., stanowią:
1) przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej (czyli ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) – jeżeli uzyskiwane są na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej,
2) przychody z działalności wykonywanej osobiście, o których mowa w art. 13 pkt 9 u.p.d.o.f. – jeżeli uzyskiwane są na podstawie umów o podobnym charakterze do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz kontraktów menedżerskich,
3) przychody z innych źródeł, czyli ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. – jeżeli nie są uzyskiwane od wymienionych powyżej podmiotów (osób fizycznych prowadzących działalność gospodarczą, osób prawnych i ich jednostek organizacyjnych oraz jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, względnie od właścicieli lub posiadaczy nieruchomości, w których lokale są wynajmowane, lub działających w ich imieniu zarządców albo administratorów), nie są uzyskiwane na podstawie umów zawieranych w ramach prowadzonej przez podatnika pozarolniczej działalności gospodarczej oraz nie są uzyskiwane na podstawie umów o charakterze podobnym do umów o zarządzanie przedsiębiorstwem oraz kontraktów menedżerskich (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 2 czerwca 2010 r., IPPB4/415-205/10-4/MP).

Nie są także przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., przychody uzyskiwane z tytułu zawartej umowy agencyjnej (zob. wyrok NSA z dnia 28 października 2008 r., I FSK 1321/07). Przychodami, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., mogą być natomiast przychody z tytułu świadczenia usług projektowych i nadzoru budowlanego (zob. wyrok WSA w Lublinie z dnia 19 maja 2009 r., I SA/Lu 136/09). Do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., zaliczać się również mogą przychody z tytułu umów zlecenia powierniczego – w przypadkach takich przychodem jest prowizja otrzymywana przez osobę przyjmującą zlecenie (zob. wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 listopada 2004 r., III SA 3031/03).
Pamiętać należy, że przychody, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., są przychodami z działalności wykonywanej osobiście. Powoduje to, że jednym z warunków zaliczenia uzyskiwanych przychodów do przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., jest, aby zleconą usługę podatnik wykonał osobiście, tj. bez udziału osób zatrudnionych na podstawie umowy o pracę, umowy zlecenia lub umowy o dzieło, które wykonywałyby czynności związane z istotą tej usługi (zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 18 czerwca 2010 r., IPPB2/415-261/10-2/AS). Uzyskiwania przychodów, o których mowa w art. 13 pkt 8 u.p.d.o.f., nie wyłącza natomiast fakt korzystania z usług innych osób, jeżeli wykonują one wyłącznie czynności o charakterze pomocniczym, tj. niezwiązane z istotą zleconych czynności. Odpowiednie zastosowanie ma pismo Ministerstwa Finansów z dnia 12 stycznia 1996 r., PO 2/8-11088/95/01790, Biul. Skarb. 1996, nr 5, s. 6, w którym czytamy, że „działalność nie traci przymiotu wykonywanej w ramach wolnego zawodu, jeżeli przy świadczeniu usług są zatrudniane osoby, które nie wykonują czynności związanych z istotą danego zawodu. Oznacza to, że przy zaliczeniu usług do wolnego zawodu nie stoi na przeszkodzie zatrudnienie osób wyłącznie do prac o charakterze pomocniczym, tj. pracowników obsługi, takich jak np. dozorcy, sprzątaczki, kierowcy, pracownicy obsługi biurowej lub osoby do przyjmowania zleceń na usługi. W razie gdy podatnik przy świadczeniu usług w ramach wolnego zawodu lekarza zatrudni osobę wykonującą czynności związane z istotą tego zawodu, przychodów z tej działalności nie zalicza się do wolnych zawodów, lecz do przychodów z pozostałej działalności gospodarczej".