1. Umowa depozytu nieprawidłowego jako czynność podlegająca opodatkowaniu PCC
Umowa depozytu nieprawidłowego stanowi szczególną odmianę umowy przechowania, czyli umowy, w ramach której przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie (zob. art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.). Od umowy przechowania umowę depozytu nieprawidłowego odróżnia możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku (czego w przypadku zwykłej umowy przechowania przechowawcy czynić nie wolno). W przypadkach takich, zgodnie z art. 845 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy umowy o pożyczce.
Do cech istotnych umów depozytu nieprawidłowego należy:
1) oddanie na przechowanie pieniędzy lub innych rzecz oznaczonych tylko co do gatunku (co również różni umowę depozytu nieprawidłowego od umowy przechowania, której przedmiotem mogą być również – i są najczęściej – rzeczy oznaczone co do tożsamości),
2) możliwość rozporządzania tymi pieniędzmi lub rzeczami przez przechowawcę (jak przy tym wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 16 grudnia 1974 r. – I CR 737/74, niepubl., „stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać wspomnianymi pieniędzmi lub rzeczami może wynikać z umowy, tzn. – z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika nawet z oświadczeń woli złożonych w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności”).
Odpowiednie stosowanie przepisów umowy o pożyczce (przepisów art. 720-724 k.c.) do umów depozytu nieprawidłowego uzasadnione jest tym, że umowa depozytu nieprawidłowego ma w istocie charakter zbliżony (żeby nie powiedzieć bliźniaczy) do umowy pożyczki. Odzwierciedla to również brzmienie przepisów u.p.c.c., które bardzo często zasady opodatkowania umów pożyczek i umów depozytów nieprawidłowych regulują wspólnie (wspólne są przepisy o obowiązku podatkowym, o podstawie opodatkowania oraz o stawce podatku).
Umowy depozytu nieprawidłowego (podobnie jak umowy pożyczki) mogą mieć zarówno charakter odpłatny, jak i nieodpłatny. Z punktu widzenia opodatkowania PCC podział ten nie ma jednak żadnego znaczenia – zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne umowy depozytu nieprawidłowego podlegają opodatkowaniu PCC (według tych samych zasad).
Dodać należy, że nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego przekazanie pieniędzy w celu ich przekazania (wypłaty) określonym podmiotom. Najlepszym przykładem jest przekazywanie pieniędzy podmiotom prowadzącym obsługę kadrowo-płacową na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników ich klientów. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2009 r. (IPPB2/436-450/08-2/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w przypadkach takich przekazywane pieniądze „nie podlegają zwrotowi do klienta, ale przekazaniu na rachunki bankowe pracowników klienta. W związku z tym łączący strony stosunek nie ma charakteru umowy przechowania, a w szczególności depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych przez klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego (a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu PCC) prowadzenie rachunków powierniczych typu „escrow” (rachunku przeznaczonego do gromadzenia środków i prowadzenia rozliczeń pomiędzy konkretnymi, określonymi w umowie partnerami handlowymi). Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2008 r. (IPPB2/436-99/07-4/AA, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Depozytu nieprawidłowego nie stanowi również przyjęcie przez notariusza na przechowanie pieniędzy (na podstawie art. 79 pkt 6 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 późn. zm.), w tym w związku z dokonaną inną czynnością notarialną, np. umową przedwstępną sprzedaży. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2008 r. (IPPB2/436-106/07-2/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w której czytamy, że „przyjęcie przez notariusza na przechowanie pieniędzy (...) jest czynnością notarialną i nie podlega opodatkowaniu podatkiem (PCC – przyp. Aut.]”.
Umowa depozytu nieprawidłowego stanowi szczególną odmianę umowy przechowania, czyli umowy, w ramach której przechowawca zobowiązuje się zachować w stanie nie pogorszonym rzecz ruchomą oddaną mu na przechowanie (zob. art. 835 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny, Dz. U. Nr 16, poz. 93 z późn. zm. – dalej k.c.). Od umowy przechowania umowę depozytu nieprawidłowego odróżnia możliwość rozporządzania oddanymi na przechowanie pieniędzmi lub innymi rzeczami oznaczonymi tylko co do gatunku (czego w przypadku zwykłej umowy przechowania przechowawcy czynić nie wolno). W przypadkach takich, zgodnie z art. 845 k.c., stosuje się odpowiednio przepisy umowy o pożyczce.
Do cech istotnych umów depozytu nieprawidłowego należy:
1) oddanie na przechowanie pieniędzy lub innych rzecz oznaczonych tylko co do gatunku (co również różni umowę depozytu nieprawidłowego od umowy przechowania, której przedmiotem mogą być również – i są najczęściej – rzeczy oznaczone co do tożsamości),
2) możliwość rozporządzania tymi pieniędzmi lub rzeczami przez przechowawcę (jak przy tym wyjaśnił Sąd Najwyższy w wyroku z 16 grudnia 1974 r. – I CR 737/74, niepubl., „stan polegający na tym, że przechowawca może rozporządzać wspomnianymi pieniędzmi lub rzeczami może wynikać z umowy, tzn. – z oświadczeń woli złożonych zarówno wyraźnie jak i w sposób dorozumiany (art. 60 k.c.). Gdy zaś możność rozporządzenia pieniędzmi lub rzeczami nie wynika nawet z oświadczeń woli złożonych w sposób dorozumiany, może ona jeszcze wynikać z samych okoliczności”).
Odpowiednie stosowanie przepisów umowy o pożyczce (przepisów art. 720-724 k.c.) do umów depozytu nieprawidłowego uzasadnione jest tym, że umowa depozytu nieprawidłowego ma w istocie charakter zbliżony (żeby nie powiedzieć bliźniaczy) do umowy pożyczki. Odzwierciedla to również brzmienie przepisów u.p.c.c., które bardzo często zasady opodatkowania umów pożyczek i umów depozytów nieprawidłowych regulują wspólnie (wspólne są przepisy o obowiązku podatkowym, o podstawie opodatkowania oraz o stawce podatku).
Umowy depozytu nieprawidłowego (podobnie jak umowy pożyczki) mogą mieć zarówno charakter odpłatny, jak i nieodpłatny. Z punktu widzenia opodatkowania PCC podział ten nie ma jednak żadnego znaczenia – zarówno odpłatne, jak i nieodpłatne umowy depozytu nieprawidłowego podlegają opodatkowaniu PCC (według tych samych zasad).
Dodać należy, że nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego przekazanie pieniędzy w celu ich przekazania (wypłaty) określonym podmiotom. Najlepszym przykładem jest przekazywanie pieniędzy podmiotom prowadzącym obsługę kadrowo-płacową na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników ich klientów. Jak wyjaśnił Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 29 stycznia 2009 r. (IPPB2/436-450/08-2/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w przypadkach takich przekazywane pieniądze „nie podlegają zwrotowi do klienta, ale przekazaniu na rachunki bankowe pracowników klienta. W związku z tym łączący strony stosunek nie ma charakteru umowy przechowania, a w szczególności depozytu nieprawidłowego. W konsekwencji przekazanie środków pieniężnych przez klienta nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Nie stanowi umowy depozytu nieprawidłowego (a w konsekwencji nie podlega opodatkowaniu PCC) prowadzenie rachunków powierniczych typu „escrow” (rachunku przeznaczonego do gromadzenia środków i prowadzenia rozliczeń pomiędzy konkretnymi, określonymi w umowie partnerami handlowymi). Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 9 stycznia 2008 r. (IPPB2/436-99/07-4/AA, http://sip.mf.gov.pl/sip/).
Depozytu nieprawidłowego nie stanowi również przyjęcie przez notariusza na przechowanie pieniędzy (na podstawie art. 79 pkt 6 ustawy z dnia 14 lutego 1991 r. Prawo o notariacie – tekst jedn.: Dz. U. z 2008 r. Nr 189, poz. 1158 późn. zm.), w tym w związku z dokonaną inną czynnością notarialną, np. umową przedwstępną sprzedaży. Potwierdził to Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji indywidualnej z dnia 17 stycznia 2008 r. (IPPB2/436-106/07-2/MZ, http://sip.mf.gov.pl/sip/), w której czytamy, że „przyjęcie przez notariusza na przechowanie pieniędzy (...) jest czynnością notarialną i nie podlega opodatkowaniu podatkiem (PCC – przyp. Aut.]”.