1. Wprowadzenie

Przepisy obowiązującej od 1 stycznia 2007 r. dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1) - dalej dyrektywa VAT, w art. 92 pozwalają państwom członkowskim, w przypadku kosztów opakowań zwrotnych, przyjąć jeden z następujących środków:

1) wyłączyć je z podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone,
2) włączyć je do podstawy opodatkowania, podejmując niezbędne środki w celu skorygowania tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Przed 1 stycznia 2007 r. podobne regulacje zawierały przepisy art. 11C ust. 3 VI dyrektywy Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1). Polski prawodawca zdecydował się na pierwszą z tych możliwości, tyle że nie wobec wszystkich opakowań zwrotnych, lecz jedynie tych, za które pobrano lub wyznaczono kaucję i nie sformułował tego wprost w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u., lecz pośrednio w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798) – dalej r.z.w.f. Takie rozwiązanie legislacyjne prowadzi do wielu nieporozumień i stwarza problemy w stosowaniu prawa przez podatników.

2. Rozwiązanie przyjęte przez polskiego ustawodawcę

Art. 92 dyrektywy VAT przewiduje dwa alternatywne sposoby postępowania w przypadku kosztów opakowań zwrotnych:
1) wyłączenie ich z podstawy opodatkowania, z korektą tej podstawy, jeśli opakowania nie zostaną zwrócone,
2) włączenie ich do podstawy opodatkowania, z korektą tej podstawy, jeśli opakowania zostaną zwrócone.

Zgodnie z uregulowaniami § 19 ust. 1 i 2 r.z.w.f., jeżeli podatnik sprzedał towar w opakowaniu zwrotnym, pobierając lub określając w umowie za to opakowanie kaucję (dalej dla uproszczenia mowa będzie w takich przypadkach o „kaucjonowanych opakowaniach zwrotnych”), wartości opakowania nie uwzględnia się w treści faktury dokumentującej sprzedaż. Jednak w przypadku niezwrócenia przez odbiorcę opakowań, sprzedawca powinien wystawić fakturę dokumentującą kwotę należności z tytułu niezwrócenia przez odbiorcę opakowań. Fakturę taką wystawia się nie później niż siódmego dnia po dniu, w którym umowa przewidywała zwrot opakowań. Jeżeli w umowie nie określono daty zwrotu opakowań, fakturę wystawia się nie później niż 60 dnia od dnia wydania opakowań.

Takie rozwiązanie oznacza, że polski prawodawca w stosunku do kaucjonowanych opakowań zwrotnych przyjął sposób postępowania wymieniony w art. 92 pkt 1 dyrektywy VAT, gdyż nakazał korygować podstawę opodatkowania, jeśli kaucjonowane opakowania zwrotne wyłączone z podstawy opodatkowania nie zostały zwrócone w określonym terminie.
Natomiast brak analogicznego rozwiązania wobec niekaucjonowanych opakowań zwrotnych, tzn. takich, za które nie pobrano lub nie wyznaczono kaucji, oznacza że podlegają one co do zasady włączeniu do podstawy opodatkowania.
(...)

3.1. Definicja „opakowania”

W celu pełnego wyjaśnienia pojęcia „opakowanie”, a co za tym idzie również pojęcia „opakowanie zwrotne”, można posłużyć się definicjami zawartymi w ustawie z dnia 11 maja 2001 r. o opakowaniach i odpadach opakowaniowych (Dz. U. Nr 63, poz. 638 z późn. zm.) – dalej u.o.o.o.

Opakowaniami w rozumieniu art. 3 ust. 1 u.o.o.o. są wprowadzone do obrotu wyroby wykonane z jakichkolwiek materiałów, przeznaczone do przechowywania, ochrony, przewozu, dostarczania lub prezentacji wszelkich produktów, od surowców do towarów przetworzonych, a także części opakowań i elementy pomocnicze połączone z opakowaniami i przeznaczone do tego samego celu co dane opakowanie. W art. 3 ust. 2 u.o.o.o. wyróżniono trzy kategorie opakowań:
1) opakowania jednostkowe, służące do przekazywania produktu użytkownikowi w miejscu zakupu, w tym przeznaczone do konsumpcji produktów naczynia jednorazowego użytku,
2) opakowania zbiorcze, zawierające wielokrotność opakowań jednostkowych produktów, niezależnie od tego, czy są one przekazywane użytkownikowi, czy też służą zaopatrywaniu punktów sprzedaży i które można zdjąć z produktu bez naruszenia jego cech,
3) opakowania transportowe, służące do transportu produktów w opakowaniach jednostkowych lub zbiorczych w celu zapobiegania ich uszkodzeniom, z wyłączeniem kontenerów do transportu drogowego, kolejowego, wodnego lub lotniczego.

Opakowaniem zwrotnym jest zatem każde opakowanie, które po nabyciu towaru jest zwracane sprzedawcy. Nawet takie, które przeznaczone jest do jednokrotnego użytku.

3.2. Definicja „kaucji”

Zgodnie z definicją zawartą w „Słowniku języka polskiego” (PWN, Warszawa 2002) kaucja to suma pieniężna, złożona jako gwarancja dotrzymania zobowiązania i stanowiąca odszkodowanie w razie niedopełnienia zobowiązania. Nie jest to zatem część należności za usługę lub towar w rodzaju przedpłaty, zaliczki czy zadatku. Pobranie lub uiszczenie kaucji nie jest też usługą. W związku z tym nie stanowi ona obrotu w rozumieniu u.p.t.u. i jest neutralna dla zobowiązania podatkowego.
(...)

5. Faktury wewnętrzne

W przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów podstawa opodatkowania obejmuje m.in. koszty opakowania pobierane przez dostawcę od podmiotu dokonującego wewnątrzwspólnotowego nabycia. Przepisy te nie dotyczą jednak opakowań zwrotnych w sytuacji, gdy ani nie dochodzi do zapłaty za opakowania, ani do zapłaty przy ich zwrocie.
(...)

6. Kasy rejestrujące

Zgodnie z przepisami art. 111 ust. 1 u.p.t.u., podatnicy dokonujący sprzedaży na rzecz osób fizycznych nieprowadzących działalności gospodarczej oraz osób fizycznych prowadzących działalność w formie indywidualnych gospodarstw rolnych są obowiązani prowadzić ewidencję obrotu i kwot podatku należnego przy zastosowaniu kas rejestrujących. Ponieważ wydanie opakowań zwrotnych w zamian za kaucję nie stanowi odpłatnej dostawy towarów w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u, nie podlega też obowiązkowi ewidencjonowania przy zastosowaniu kas rejestrujących.
(...)

7. Podatek naliczony

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 u.p.t.u. Stosownie do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Zatem prawo do odliczenia przysługuje tylko podatnikowi i jedynie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Aby podatnik mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z dokonanych zakupów, zakupy te muszą być związane z wykonywaniem czynności opodatkowanych.
(...)