Zapłata odsetek przez gwaranta nie jest zapłatą dokonaną przez podatnika w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT, a w konsekwencji podatnik nie będzie mógł zakwalifikować odsetek zapłaconych przez gwaranta do kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zapłacenia przez gwaranta. Takie stanowisko przedstawił WSA w Gliwicach w wyroku z dnia 23 marca 2011 r., I SA/Gl 18/11.

W przedmiotowej sprawie istotną kwestią jest dokonanie oceny, czy zapłata przy pomocy gwaranta będzie mogła być uznana za zapłatę w rozumieniu przepisów ustawy o CIT i tym samym czy można uznać, że już w momencie zapłaty odsetek przez gwaranta z punktu widzenia ustawy o CIT podatnik dokonał zapłaty odsetek z tytułu przedmiotowego zobowiązania.

Zdaniem podatnika ustawa nie uzależnia możliwości zakwalifikowania wydatków na spłatę pieniężnego zobowiązania walutowego do kosztów podatkowych od tego, jaki podmiot tego dokonuje. Jedynym warunkiem jest wskazanie dokonania zapłaty. Art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT należy interpretować ściśle, stąd wykładnia rozszerzająca, wskazująca na konieczność zapłaty odsetek bezpośrednio przez beneficjenta byłaby nieuprawniona.

WSA jest jednak innego zdania. W opinii Sądu z samej konstrukcji podatku dochodowego, którego przedmiotem, zgodnie z art. 7 ust. 1 i 2 ustawy o CIT, jest dochód, jako nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania wynika, że opodatkowaniu podlega dochód podatnika, a zatem zarówno przychody jak i koszty muszą być przychodami i kosztami samego podatnika. Jest to tak oczywista konstatacja, że wymaganie, aby w każdym przepisie regulującym np. koszty ustawodawca wskazywał, że muszą być one poniesione przez podatnika, pozostaje w rażącej sprzeczności z regułami poprawnej legislacji. Stąd wyprowadzenie przez podatnika wniosku, że brak w art. 16 ust. 1 pkt 11 ustawy o CIT wyraźnego zaznaczenia, iż zapłaty musi dokonać sam podatnik uprawnia do przyjęcia, iż zapłaty może dokonać inny podmiot, jest całkowicie błędne. Tym samym każdy wydatek, aby mógł być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, musi być poniesiony przez podatnika. Nie zmienia tej regulacji podatkowoprawnej fakt, że na gruncie prawa cywilnego, wykonanie zobowiązania przez gwaranta wywiera określone skutki w sferze stosunków pomiędzy kredytodawcą (pożyczkodawcą) a kredytobiorcą (pożyczkobiorcą).

Sąd wskazał jednocześnie, że rozliczenie podatnika z gwarantem będzie wynikało z innego stosunku zobowiązaniowego, a wydatek w postaci zapłaty kwoty odpowiadającej wysokości odsetek zapłaconych przez gwaranta, winien być rozpatrywany w świetle ogólnych zasad kwalifikowania wydatków do kosztów uzyskania przychodów zawartych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Jeżeli wydatek ten spełnia warunki, o jakim mowa w tym przepisie, czyli został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia przychodu, to może zostać uznany za koszt uzyskania przychodu.

Michał Malinowski

źródło: www.nsa.gov.pl