Wiele się mówi o estońskim CIT, który ma zachęcić wspólników do inwestowania. Ten jest jednak obwarowany podstawową przesłanką, że wspólnikami muszą być wyłącznie osoby fizyczne. To wyklucza dużą część spółek z kapitałem zagranicznym, których wspólnikami są na ogół spółki zagraniczne. Nie da się też zapomnieć o ograniczeniach w pochodzeniu źródeł dochodów tych spółek (np. estoński CIT jest wyłączony, gdy większość dochodów pochodzi z transakcji z podmiotami powiązanymi).
W naszym warsztacie podatkowym są jednak również inne narzędzia, o których czasami zapominamy albo po prostu nie chce nam się ich używać. Być może dlatego, że w powszechnej opinii duża część instrumentów podatkowych, których celem jest ograniczenie opodatkowania, jest skomplikowana w zastosowaniu. Albo – instrument wymaga spełnienia często surowych warunków, a ostatecznie wyliczona oszczędność podatkowa jest nieproporcjonalnie skromna w porównaniu do włożonego wysiłku w jego zastosowanie.
Jednym z takich – zgodnie z moją praktyką – często zapominanych narzędzi podatkowych, zachęcających wspólników do inwestowania są odsetki hipotetyczne.
Wiedziałam o ich istnieniu, bo są z nami od 2019 r., ale żaden z moich Klientów nie stosował ich w praktyce. Gdy o nich wspominałam, tylko grzecznie dziękowali za informację.
Ostatnio jeden z moich klientów zwracał jednak swojej spółce-matce kilka milionów złotych dopłat. Klient ten skrupulatnie naliczał odsetki od pożyczek udzielonych przez spółkę-matkę, ale – jak się okazało – od dopłat żadnych odsetek nie naliczał. Zastanawiałam się, dlaczego tak niewielu podatników korzysta z tego narzędzia.
Podatnicy mają wątpliwości
Jeśli chodzi o praktyczne zastosowanie przepisu dotyczącego odsetek hipotetycznych, wątpliwości było wiele. Przecież dopłaty zwraca się wspólnikowi bez odsetek. Jakim dokumentem księgowym udokumentować koszt? Wspólnik nie uzyskuje przychodu, więc dlaczego jego spółka ma mieć koszt podatkowy? Przecież to nie jest pożyczka, od której zapłacone odsetki są zasadniczo kosztem spółki, a przychodem podatnika.
Ponieważ, jak wspominałam, dopłaty nie były małe, sprawdziłam, ile w praktyce może zaoszczędzić klient.
Chat GPT, którego chciałam zaangażować w temat, także potęgował te wątpliwości, upierając się, że nie można uznać za koszt podatkowy odsetek od dopłat. Gdy mu wyjaśniłam, że chodzi mi o odsetki hipotetyczne, twierdził – to, co intuicyjnie czuje każdy księgowy – że nie mogą one być kosztem, ponieważ nie są kosztem rzeczywiście poniesionym. W polskim systemie podatkowym nie funkcjonuje zasada zaliczania do kosztów tzw. hipotetycznych odsetek (ang. notional interest deduction), które w niektórych krajach UE pozwalają na uwzględnienie „kosztu kapitału własnego” – przekonywał. Dopiero gdy mu wyjaśniłam, że chodzi mi o zastosowanie art. 15cb ustawy o CIT i zagroziłam, że skorzystam z pomocy Microsoft Copilot, przyznał rację, po czym – z drobnymi błędami – zreferował, na czym polega ten instrument.
Prawdę powiedziawszy, pomoc sztucznej inteligencji do analizy przepisu nie jest potrzebna. Art. 15cb ustawy o CIT jest zwięzły, precyzyjny i nie odwołuje się nadmiernie do innych przepisów. Nie znajdziemy tu tak nielubianych zapisów o włączeniach zastosowania, rozsianych po całej albo nawet kilku ustawach podatkowych.
Warunki ustalenia kosztu podatkowego
Ustawodawca sformułował możliwość zaliczenia do kosztów podatkowych odsetek hipotetycznych w sposób prosty. Kosztem uzyskania przychodu jest kwota odpowiadająca iloczynowi stopy referencyjnej Narodowego Banku Polskiego obowiązującej w ostatnim dniu roboczym roku poprzedzającego rok podatkowy, powiększona o jeden punkt procentowy oraz kwoty dopłaty wniesionej do spółki w trybie przewidzianym w kodeksie spółek handlowych (z wyjątkiem dopłaty przeznaczonej na pokrycie straty bilansowej). Koszt ten przysługuje przez trzy lata – w roku wniesienia dopłaty oraz w kolejnych dwóch bezpośrednio po sobie następujących latach podatkowych. Za rok podatkowy, w którym dopłata została wniesiona do spółki, uznaje się rok, w którym dopłata wpłynęła na rachunek płatniczy spółki.
Co ważne, łączna kwota kosztów uzyskania przychodów odliczona w roku podatkowym na podstawie tego przepisu nie może przekroczyć kwoty 250 tys. zł.
Kolejnym warunkiem koniecznym do zaliczenia odsetek hipotetycznych w koszty jest to, aby zwrot dopłaty nastąpił nie wcześniej niż po upływie trzech lat, licząc od końca roku podatkowego, w którym ta dopłata została wniesiona.
Zobacz również: Opodatkowanie odsetek - interpretacja ogólna
Naruszenie trzyletniego terminu
Może się jednak zdarzyć, że zaliczymy w koszty odsetki hipotetyczne, ale później, w którymś momencie, dokonamy zwrotu dopłaty przed upływem wspomnianych trzech lat. Wówczas, w roku podatkowym, w którym dokonano zwrotu, podatnik powinien wykazać przychód. Wartość tego przychodu odpowiada odliczonym, jak się ostatecznie okazuje, bezpodstawnie, kosztom uzyskania przychodów.
Ustawodawca nie wymaga zatem od podatnika korekty wstecznej ani nie wspomina o konieczności naliczenia odsetek od bezpodstawnie odliczonego kosztu. Jak widać zatem zarówno naliczenie kosztów w postaci odsetek hipotetycznych, jak i ewentualne ich doliczenie w przypadku odpadnięcia podstaw do uznania za koszt podatkowy, nie wymaga żmudnych wyliczeń.
Cena promocyjna: 143.1 zł
|Cena regularna: 159 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 119.25 zł
Koszt nieponiesiony, a jednak podatkowy dotyczy również zatrzymanych zysków
Poniższy artykuł celowo jest skupiony na odsetkach hipotetycznych od dopłat. Przepis art. 15cb ustawy o CIT pozwala bowiem na zaliczenie w koszty nie tylko dopłat, ale na bardzo podobnych warunkach, zysku przekazanego na kapitał rezerwowy lub zapasowy spółki. To właśnie na tym zysku skupia się większość informacji napływających do podatników. Największy ich napływ pojawia się w okolicach końca marca, gdy większość podatników sporządza sprawozdania finansowe i decyduje o przeznaczeniu zysku.
Tymczasem dopłaty mogą być wnoszone całym rokiem. Co więcej, jeśli dopłata zostaje wniesiona nawet pod koniec roku podatkowego (np. w listopadzie), to będzie to pierwszy rok, w którym można zaliczyć odsetki hipotetyczne od niej w koszty. Z pomniejszeniem podatku nie musimy czekać do końca roku podatkowego. Podatnik, który wniósł dopłatę w listopadzie, w grudniu płacąc zaliczkę na podatek, może zaliczyć odsetki hipotetyczne w koszty podatkowe.
Rozliczenie odsetek hipotetycznych się opłaca
Mimo wprowadzenia przepisu w 2019 r., jego popularność nadal nie jest zawrotna. A przecież w ciągu jednego roku można zaliczyć w ten sposób 250 tys. zł w koszty, czyli przy opodatkowaniu 19 proc., oszczędzić nawet 47,5 tys. zł podatku w danym roku. Z drugiej strony wspólnik nie ma przychodu (tak jak ma to miejsce przy pożyczkach) – jest to więc naprawdę „czysty” zysk dla spółki.
Za niską popularnością przepisu może stać niska stopa referencyjna NBP tuż po jego wprowadzeniu. Przykładowo, na 31.12.2020 r. wynosiła zaledwie 0,10 proc. Ale jak wszyscy pamiętamy, już dwa lata później wyniosła ona 6,75 proc. Uwzględniając dodatkowy jeden punkt procentowy z art. 15cb ustawy o CIT, podwyższenie kosztów podatkowych też nie było już tak małe.
Na szczęście, jeśli podatnik zapomniał o tym koszcie, to nic straconego. Można złożyć wniosek o zwrot nadpłaty za rok podatkowy, w którym koszt ten nie został uwzględniony. Nie czekajmy jednak zbyt długo. Zważywszy na to, że art. 15cb ustawy o CIT jest już z nami szósty rok, właśnie zaczynają się pierwsze przedawnienia w zakresie takich wniosków o zwrot nadpłat.
Marta Nowak - radca prawny, doradca podatkowy w Kancelarii Peter Nielsen & Partners Law Office
