1. Odpis aktualizujący w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych
W myśl ogólnej zasady zawartej w art. 23 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) – u.p.d.o.f., nie uważa się za koszt uzyskania przychodów – odpisów aktualizujących1. Przy czym, kosztem uzyskania przychodów są jednak odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. do przychodów należnych, a nieściągalność należności została uprawdopodobniona.
Powołany przepis wskazuje na trzy istotne warunki, które przesądzają o tym, że w poczet kosztów podatkowych można zaliczyć określone odpisy aktualizujące. I tak:
1)mają to być odpisy określone w ustawie z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn.: Dz. U. z 2009 r. Nr 152, poz. 1223 z późn. zm.) – u.r.,
2)odpisy dotyczą wierzytelności zaliczonych uprzednio do przychodów należnych,
3)nieściągalność wierzytelności, od której dokonuje się odpisów, została uprawdopodobniona.

2. Bilansowe aspekty dokonywania odpisów aktualizujących
O zaliczeniu w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów aktualizujących wierzytelność decydują kryteria określone w art. 23 ust. 1 pkt 21 i ust. 3 pkt 1-4 u.p.d.o.f. Jednakże warunkiem, aby tego rodzaju koszty mogły być rozpatrywane według tych kryteriów, jest dokonywanie przez podatnika tego rodzaju odpisów amortyzacyjnych zgodnie z przepisami art. 35b ust. 1 pkt 1-5, ust. 3 i 4 u.r.2
W myśl przepisów ustawy o rachunkowości należności wycenia się nie rzadziej niż na dzień bilansowy w kwocie wymaganej zapłaty, z zachowaniem zasady ostrożnej wyceny. Uwzględnienie tej zasady przy dokonywaniu wyceny należności implikuje konieczność oceny możliwości wyegzekwowania należności wykazanych w księgach rachunkowych. Jednocześnie obowiązkiem jednostki jest uwzględnienie tej zasady przynajmniej na dzień bilansowy, tj. dzień kończący rok obrotowy bądź też dzień kończący dany okres sprawozdawczy.
Rozwiązania prawa bilansowego w obecnym stanie prawnym przewidują, iż na należności wątpliwe, których wierzyciel może nie wyegzekwować, nie tworzy się rezerw (zgodnie z przepisami obowiązującymi przed dniem 1 stycznia 2002 r. w określonych przypadkach tworzone były właśnie rezerwy), lecz dokonuje się odpisów aktualizujących ich wartość. Ustawa o rachunkowości w art. 35b ust. 1 obowiązek dokonywania odpisu aktualizującego przewidziała dla kilku grup sytuacji. Jednocześnie rozszerzono zakres dopuszczalnych odpisów aktualizujących wartość należności, które można już dokonać gdy na dzień bilansowy ze względu na sytuację dłużnika zachodzi spore prawdopodobieństwo, że nie wywiąże się ze swoich zobowiązań.
Mówiąc o bilansowych aspektach dokonywania odpisów, należy zwrócić uwagę na istotną kwestię, która dość często jest w praktyce przedmiotem wątpliwości podatników. Mianowicie, przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdy chodzi o możliwość zaliczania do kosztów uzyskania przychodów odpisów, nie ograniczają się jedynie do podatników prowadzących księgi rachunkowe. Poprzez odniesienie do ustawy o rachunkowości precyzują jedynie katalog należności, od których dokonuje się odpisu aktualizującego, jaki przy spełnieniu innych warunków zostanie zidentyfikowany jako koszt podatkowy. Tym samym, omawiane zasady zaliczania odpisów w poczet kosztów podatkowych znajdują zastosowanie także do podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów3.

3. Odpisy aktualizujące jako koszty uzyskania przychodów

Przewidziane przepisami prawa bilansowego odpisy aktualizujące wartość należności mogą być zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f., jeśli zostaną spełnione dwa dodatkowe warunki. Pierwszy dotyczy zakwalifikowania na podstawie art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. wierzytelności w poczet przychodu, drugi – uprawdopodobnienia nieściągalności tak zaliczonej w poczet przychodów wierzytelności.

4. Zaliczenie wierzytelności do przychodów należnych
Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także kwoty należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont (zasada memoriałowa).
W prawie podatkowym w zakresie podatków dochodowych (zarówno od osób fizycznych, jak i prawnych) obowiązuje zasada kasowa, gdy chodzi o ustalanie przychodu oraz kosztu związanego z otrzymaniem bądź zapłatą odsetek. Art. 14 ust. 3 pkt 2 u.p.d.o.f. stanowi, iż za przychody nie są uważane kwoty naliczonych, lecz nie otrzymanych odsetek od należności. Dotyczy to także odsetek, do których zapłaty zobowiązany jest dłużnik w związku z zastrzeżeniem długich terminów płatności bądź niewywiązywaniem się z ciążących na nim zobowiązań. Od dnia 1 stycznia 2004 r. obowiązuje ustawa z dnia 12 czerwca 2003 r. o terminach zapłaty w transakcjach handlowych (tekst jedn.: Dz. U. Nr 139, poz. 1323 z późn. zm.). Jej unormowania, w założeniu mające przeciwdziałać powstawaniu zatorów płatniczych, przewidują dla wierzycieli kilka uprawnień. Z punktu widzenia wierzyciela, któremu te odsetki przysługują automatycznie, będą one stanowiły jego przychód, a co za tym idzie – będą zwiększały podstawę opodatkowania w podatkach dochodowych jedynie wówczas, gdy zostaną naliczone, a podatnik je otrzyma. Tym samym, w sytuacji gdy powstaje problem z wyegzekwowaniem od dłużnika wierzytelności wraz z odsetkami bądź kwoty odsetek – z uwagi na fakt, iż odsetki stanowią przychód z chwilą ich otrzymania, ich wartość nie będzie wykazana jako przychód podatkowy i nie będzie podlegała opodatkowaniu4.
Kwoty odpisu aktualizującego od kwoty należnych, choć nieotrzymanych odsetek nie zaliczymy zatem do kosztów uzyskania przychodów5.
Podatek od towarów i usług nie może być zaliczony do kosztów uzyskania przychodów, gdyż – zgodnie z art. 14 ust. 1 zdanie 2 u.p.d.o.f. – nie podlega on zaliczeniu do przychodów należnych. W konsekwencji, za przychód należny w rozumieniu art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. nie można uznawać wartości brutto wierzytelności, w przypadku gdy dotyczy ona sprzedaży opodatkowanej VAT6.

5. Uprawdopodobnienie nieściągalności należności jako warunek pozwalający zaliczyć odpis w poczet kosztów podatkowych

Kolejny warunek, od którego ustawodawca uzależnił możliwość zaliczenia odpisów aktualizujących wartość należności w poczet kosztów uzyskania przychodów, to uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności. W praktyce spełnienie tego warunku generuje największe wątpliwości.

6. Uprawdopodobnienie nieściągalności a udowodnienie istnienia samej wierzytelności

Jak wskazuje się w orzecznictwie, uprawdopodobnienie nie daje pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) istnienia jakiegoś faktu7. Uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności jest środkiem zastępczym dowodu, a więc środkiem niedającym pewności, lecz tylko prawdopodobieństwo twierdzenia o fakcie (tu o braku wyegzekwowania wierzytelności). Chodzi więc nie o przeprowadzenie dowodu czyniącego fakt absolutnie pewny, lecz o wskazanie okoliczności wystarczających do powzięcia przekonania o prawdopodobieństwie tego faktu8.
W tym miejscu należy zauważyć, iż czym innym jest uprawdopodobnienienie nieściągalności wierzytelności, a czym innym – wykazanie istnienia samej wierzytelności.
Warunkiem dokonania odpisu aktualizującego wartość należności i zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów jest przede wszystkim istnienie samej należności. Przy czym, istnienie takiej należności nie musi być potwierdzone prawomocnym orzeczeniem sądu. W orzecznictwie wskazuje się, iż wystarczającym jest, jeśli podatnik wykaże jej istnienie innymi wiarygodnymi dowodami; może to być przykładowo faktura, umowa handlowa9.

7. Uprawdopodobnienie a udowodnienie i udokumentowanie nieściągalności wierzytelności
W przypadku zatorów płatniczych, gdy podatnicy mają problemy z odzyskaniem przysługujących im należności, które zostały zaliczone do przychodów i opodatkowane, innymi słowy, gdy mamy do czynienia z nieściągalnymi wierzytelnościami, przepisy podatkowe przewidują pewne instrumenty prawne, z których mogą skorzystać wierzyciele.
Po pierwsze, choć, co do zasady, wierzytelności odpisane jako nieściągalne nie mogą być zaliczane w poczet kosztów uzyskania przychodów (art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f.), to jednak nie dotyczy to wierzytelności, które zostały zarachowane jako przychody należne i które nie zostały wyegzekwowane, a nieściągalność tych wierzytelności została udokumentowana w sposób ściśle określony przez przepis ustawy (zob. art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f.).
Drugi instrument prawny to właśnie dokonywanie odpisów aktualizujących nieściągalne wierzytelności, które będą zaliczane w poczet kosztów podatkowych, o ile nieściągalność tych wierzytelności zostanie uprawdopodobniona.
Wskazane w przepisie art. 23 ust. 2 u.p.d.o.f. środki, którymi posłuży się podatnik dla udokumentowania nieściągalności, tworzą zamknięty katalog. Oznacza to, że zaliczenie wierzytelności do kosztów może nastąpić tyko w przypadku udowodnienia nieściągalności wierzytelności w przewidziany sposób10. Do kosztów podatnik nie zaliczy wierzytelności, których nieściągalność jest wprawdzie wykazana, jednakże nie w sposób wymagany prawem11.
Dodatkowo należy podkreślić, iż uznanie wierzytelności za nieściągalną, pozwalające na bezpośrednie zakwalifikowanie jej do kosztów uzyskania przychodów, nie może być potraktowane jako tożsame z uznaniem prawdopodobieństwa jej nieściągalności, które upoważnia do zaliczenia w poczet kosztów odpisów aktualizujących należność. Uprawdopodobnienia nieściągalności wierzytelności nie należy więc utożsamiać z udokumentowaniem nieściągalności wierzytelności, o której mowa w art. 23 ust. 1 pkt 20 u.p.d.o.f. W orzecznictwie wskazuje się, iż uprawdopodobnienie stwarza jedynie pewne przekonanie o możliwości wystąpienia jakiegoś zdarzenia (tu: przekonanie o tym, iż nie nastąpi wyegzekwowanie zapłaty). Nie jest przy tym konieczne wykazanie, iż należność jest nieściągalna w sposób, w jaki przewidują to inne przepisy prawa podatkowego; wystarczy jedynie nieściągalność wierzytelności uprawdopodobnić. Uprawdopodobnienie stanowi swego rodzaju wyjątek od zasady udowodnienia i działa na korzyść strony, której przepis ustawy dozwala na wykazanie mniejszego stopnia pewności, że dany skutek nastąpi, o ile według zasad logicznego rozumowania można domniemywać, że taki skutek może nastąpić12
Tym samym, brak możliwości udokumentowania nieściągalności w przewidziany prawem sposób oznacza, że wierzyciel będzie mógł zaliczyć w poczet kosztów odpisy aktualizujące jeśli jedynie uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności.

8. Otwarty katalog sposobów uprawdopodobnienia nieściągalności
Gdy chodzi o uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności, to w myśl art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f., nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:
1)dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, czy też postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
2)zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
3)wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
4)wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
Ww. przypadki nie mają charakteru wyliczenia wyczerpującego. Są one jedynie katalogiem przykładowym, wskazującym na rozmaite sytuacje, których wystąpienie może wskazywać, iż wierzytelność przysługująca od dłużnika może nie zostać wyegzekwowana. Potwierdza to orzecznictwo, w którym w jednym, ale reprezentatywnym dla całej linii orzeczniczej wyroku, sąd zauważył, iż: wyliczenie ma charakter przykładowy, a świadczy o tym wyraźnie użycie w przepisie terminu „w szczególności”, co oznacza, że wymienione zostały tylko niektóre, typowe sytuacje uprawdopodobniające nieściągalność wierzytelności13. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności, gdy nastąpi jedna z przesłanek wskazanych w art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. lub gdy podatnik innymi dowodami uprawdopodobni nieściągalność wierzytelności, gdyż wyliczenie z art. 23 ust. 3 u.p.d.o.f. nie jest wyczerpujące14.
Już analiza tych przykładowo wskazanych w przepisie sytuacji pozwala zauważyć, iż mają one zróżnicowany charakter. Tak więc będą to zarówno sytuacje, w których sytuacja finansowa dłużnika wskazuje, iż wierzytelność nie zostanie wyegzekwowana, jak też przypadki, w których sytuacja finansowa dłużnika nie jest określona, ale na drodze sądowej toczy się spór dotyczący wierzytelności, czy też dłużnik nie spełnia dobrowolnie świadczenia do jakiego był zobowiązany i konieczne jest skorzystanie z przymusu państwa i wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W mojej ocenie także brak dłużnika lub niemożność jego zlokalizowania przy oszustwach gospodarczych, np. wyłudzeniach towaru, których ofiarą padł podatnik, może być taką okolicznością, choć, obserwując praktykę, trzeba zastrzec, iż organy podatkowe nierzadko prezentują w tym zakresie odmienne stanowisko15.
Jednocześnie zestawiając przepisy ustaw o podatkach dochodowych należy zauważyć, iż przepisy o podatku dochodowym od osób prawnych zawierają jeszcze jedną przykładową sytuację, która może uprawdopodobnić nieściągalność wierzytelności. Mianowicie jest to śmierć dłużnika (art. 16 ust. 2a pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.)16. Choć takiej sytuacji wprost nie wymieniają przepisy odnoszące się do podatku dochodowego od osób fizycznych, to jednak jej zaistnienie w mojej ocenie także uprawdopodabnia nieściągalność wierzytelności.

9. Problemy praktyczne związane z przykładowym wyliczeniem sytuacji uprawdopodabniających nieściągalność wierzytelności

Uprawdopodobnienie nieściągalności może obejmować także inne stany faktyczne niż wskazane w przepisie. Choć katalog sytuacji nie jest wyczerpujący i możliwe jest posłużenie się innymi argumentami niż przywołane w regulacjach podatkowych, to w orzecznictwie wskazuje się, iż nie powinno ulegać wątpliwości, że ewentualne inne przesłanki takiego uprawdopodobnienia muszą mieć charakter przesłanek o znaczeniu prawnym równorzędnym w stosunku do wskazanych w ustawie17. Może to nastąpić za pomocą różnych dowodów, które będą pozwalały na wyciągnięcie wniosku, że istnieje duże prawdopodobieństwo, iż w danej sytuacji wierzytelność nie zostanie wyegzekwowana.

10. Działania przedsądowe wierzyciela a uprawdopodobnienie nieściągalności wierzytelności

W orzecznictwie dość często podkreśla się, iż nie sposób za okoliczność uzasadniającą wniosek o prawdopodobieństwie nieściągalności wierzytelności uznać tych zdarzeń i czynności wywołanych i podejmowanych przez wierzyciela, które nie mają znaczenia prawnego równego prawomocnemu orzeczeniu sądowemu, a które dopiero poprzedzają ewentualne wydanie takiego orzeczenia wierzytelność potwierdzającego, chodzi tu w szczególności o wezwania do zapłaty, wniesienie powództwa18.