W praktyce gospodarczej niejednokrotnie dochodzi do przekształceń spółek osobowych bądź jednoosobowych działalności gospodarczych w spółki kapitałowe. W spółkach jawnych i partnerskich, a także w przypadku jednoosobowego przedsiębiorcy, niejednokrotnie wypracowane przed przekształceniem zyski, które zostały już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zostaną wypłacone dopiero po przekształceniu. W ocenie organów skarbowych wypłata zysków na mocy uchwały wspólników spółki przekształconej rodzi obowiązek ponownego ich opodatkowania. Stanowiska tego nie zmieniły jak dotychczas orzeczenia sądów administracyjnych, z których płyną zasadniczo odmienne wnioski.
Prawa i obowiązki przekształconej spółki
Zgodnie z art. 93a par. 1 ordynacji podatkowej spółka przekształcona wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej spółki. Z kolei art. 93a par. 4 stanowi, że jednoosobowa spółka kapitałowa powstała w wyniku przekształcenia przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną wstępuje w przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa przekształcanego przedsiębiorcy związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, z wyjątkiem tych praw, które nie mogą być kontynuowane na podstawie przepisów regulujących opodatkowanie spółek kapitałowych. Nie powinno być jednak wątpliwości, że jeżeli zyski dadzą się przypisać zyskom wypracowanym w spółce jawnej, partnerskiej czy jednoosobowej działalności, to nie mają one przymiotu zysków spółki przekształconej. Środki te nie mają charakteru dywidendy. W wyniku przekształcenia status spółki przekształcanej partnerskiej czy jawnej (z wyjątkiem spółki opodatkowanej CIT) i status spółki przekształconej na gruncie podatków dochodowych jest inny. W wymienionych spółkach osobowych zysk jest opodatkowany na poziomie wspólników.
W każdym razie, wypracowany i niewypłacony przed przekształceniem zysk może być przeznaczony do podziału jeszcze przed przekształceniem, co w sensie prawnym nie musi mieć miejsca, bądź też już po przekształceniu, od czego fiskus uzależnia konsekwencje podatkowe. W przypadku spółek osobowych art. 52 par. 1 k.s.h. daje ich wspólnikom prawo do żądania podziału i wypłaty całości zysku z końcem każdego roku obrotowego. Jak wskazano w wyroku Sądu Najwyższego z 3 lipca 2008 r., IV CSK 101/08 „w spółce jawnej, w odróżnieniu od spółek kapitałowych (art. 191 par. 1 oraz art. 347 par. 1 k.s.h.), do wypłaty zysku nie jest niezbędne podjęcie przez wspólników uchwały o przeznaczeniu zysku do wypłaty… Zgłoszenie żądania wypłaty zysku jest jedyną czynnością, jaką powinien podjąć wierzyciel w celu uzyskania należnej mu wypłaty o ile spółka osiągnęła zysk za ostatni rok obrotowy i wspólnicy nie podjęli decyzji o innym przeznaczeniu zysku”.
Tym niemniej organy skarbowe wiążą skutki podatkowe wypłaty zysków właśnie z chwilą podjęcia uchwały o wypłacie zysków wspólnikom, przyjmując, że wypłata zysków wypracowanych przed przekształceniem, w sytuacji gdy uchwała w przedmiocie wypłaty zostanie podjęta już po przekształceniu będzie podlegała opodatkowaniu po stronie wspólników (tak np. interpretacja z 23 grudnia 2024 r., nr 0112-KDIL2-2.4011.742.2024.2.MM), natomiast gdy wypłata zysków wypracowanych przez spółkę przekształcaną i opodatkowanych uprzednio przez wspólników, w sytuacji gdy uchwała o podziale zysku zostanie podjęta przed przekształceniem spółki jawnej, nie będzie powodować powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych (interpretacja z 9 czerwca 2021 r., 0113-KDIPT2-3.4011.321.2021.1.NM). Również w bieżącym roku kalendarzowym organ wydał już interpretację, w ramach której podtrzymał stanowisko, że to czy „stare zyski” spółek będą polegały ponownemu opodatkowaniu zależy od tego, czy na dzień przekształcenia można mówić o zyskach podzielonych, czy też nie. Mianowicie w interpretacji z 24 stycznia 2025 r., nr 0113-KDIPT2-3.4011.667.2024.2.MS, wskazał, iż wypłata środków na podstawie uchwały podjętej dopiero przez wspólników spółki przekształconej w zakresie niepodzielonego zysku z lat ubiegłych stanowi dla nich przychód, o jakim mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, niezależnie od faktu, że majątek spółki przekształconej obejmujący owe „zyski z lat ubiegłych” był już raz opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych u wspólników spółki w czasie jej działalności. Z kolei NSA w wyroku z 25 września 2024 r., II FSK 743/24 orzekł, że wypłata zysków wcześniej opodatkowanych, a wyraźnie wyodrębnionych w bilansie spółki przekształconej, nie może zostać ponownie opodatkowana.
Czytaj w LEX: Przekształcenie spółki z o.o. w spółkę osobową - aspekty podatkowe > >
Cena promocyjna: 143.1 zł
|Cena regularna: 159 zł
|Najniższa cena w ostatnich 30 dniach: 119.25 zł
Sądy nie zgadzają się z organami podatkowymi
Podobne stanowisko w zakresie podwójnego opodatkowania zysków wypracowanych przed przekształceniem fiskus prezentuje w odniesieniu do przekształcenia przedsiębiorcy w jednoosobową spółkę z o.o., statuując pogląd, że pomimo faktu, że wypłacone na podstawie uchwały wspólników w spółce z o.o. zyski zostały już wcześniej opodatkowane podatkiem dochodowym od osób fizycznych jako dochód tegoż przedsiębiorcy, jeżeli ich wypłata następuje po przekształceniu, powinny być po raz kolejny opodatkowane jako udział w zyskach osoby prawnej (np. dyrektor KIS w interpretacji z 28 listopada 2024 r., 0112-KDIL2-2.4011.680.2024.2.KP). Ze stanowiskiem organów nie zgadzają się jednakże sądy administracyjne, podkreślając, że przekształcenie nie powoduje automatycznie, że wypłata zysku po dacie przekształcenia staje się przychodem z tytułu udziału w zysku spółki przekształconej i winna być opodatkowana z tego tytułu. Wypłacana kwota nie pochodzi bowiem z zysku wygenerowanego przez osobę prawną (wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z 16 stycznia 2025 r., I SA/Ke 505/24 czy wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 22 sierpnia 2024 r., I SA/Po 335/24).
Należy się zatem spodziewać, że podatnicy będą zaskarżali wydawane interpretacje w zakresie ponownego opodatkowania wypracowanych przed przekształceniem zysków do sądów administracyjnych, które, co do zasady, podzielają ich stanowisko.
Katarzyna Siwiec, radca prawny i doradca podatkowy
Sprawdź w LEX: Wybrane aspekty amortyzacji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych po przekształceniu spółki > >
-------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Linki w tekście artykułu mogą odsyłać bezpośrednio do odpowiednich dokumentów w programie LEX. Aby móc przeglądać te dokumenty, konieczne jest zalogowanie się do programu. Dostęp do treści dokumentów w programie LEX jest zależny od posiadanych licencji.
