NSA: Dostawa gruntu z rozpoczętą budową i tablicami reklamowymi zwolniona z VAT

NSA oddalił skargę kasacyjną fiskusa w sprawie aportu prawa użytkowania wieczystego nieruchomości, na której znajdowała się rozpoczęta budowa galerii handlowej oraz 14 tablic reklamowych trwale związanych z gruntem. Wyrok z 21 lipca 2026 r. (I FSK 1815/23) ma znaczenie nie tylko dla tej konkretnej sprawy. Może być istotnym argumentem dla podatników sprzedających lub aportujących grunty z budowlami lub z rozpoczętymi inwestycjami - pisze Jacek Mościcki, radca prawny i doradca podatkowy.

Spór dotyczył transakcji z lutego 2012 r. Podatnik wniósł do spółki komandytowej prawo użytkowania wieczystego trzech działek gruntu. Na dwóch z nich rozpoczęto budowę galerii handlowej. W dniu aportu inwestycja była jednak dopiero na początkowym etapie: wykonano prace ziemne, fundamenty, izolację oraz zbrojenie. Na wszystkich działkach znajdowało się także 14 tablic reklamowych trwale umocowanych w gruncie. Były one przez wiele lat wykorzystywane gospodarczo zarówno przed aportem, jak i po jego dokonaniu.

Organ podatkowy uznał, że podatnik zaniżył podatek należny. Przyjął, że aport należy rozliczyć częściowo jako transakcję opodatkowaną stawką 23 proc., a częściowo jako zwolnioną z VAT. Zwolnienie miało dotyczyć dostawy tablic reklamowych oraz części gruntu przypisanej do tych tablic. Pozostała część aportu, związana z rozpoczętą budową galerii handlowej, miała być opodatkowana VAT.

WSA: Fundamenty to jeszcze nie budynek

WSA w Poznaniu wyrokiem z 27 czerwca 2023 r. (sygn. akt I SA/Po 22/23) uchylił decyzję organu i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. Wskazał na wadliwość i niekonsekwencję kwalifikacji przyjętej przez fiskusa. W toku sprawy rozpoczęta inwestycja była raz traktowana jako budynek niemieszkalny, innym razem jako część budynku, a następnie jako niedokończona inwestycja, która nie spełnia definicji budynku.

Tymczasem rozpoczęta budowa na etapie fundamentów nie jest jeszcze budynkiem. Budynek, zgodnie z prawem budowlanym i Polską Klasyfikacją Obiektów Budowlanych, musi być trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadać fundamenty i dach. Same fundamenty i zbrojenie nie tworzą budynku ani jego części dla celów VAT.

Sąd podkreślił, że przepisy o zwolnieniu dostawy budynków, budowli lub ich części nie odnoszą się do „budynku w określonym stopniu zaawansowania”, ale do obiektu, który można zakwalifikować jako budynek albo budowlę. Rozpoczęta budowa nie mogła więc zostać uznana za samodzielny opodatkowany obiekt, konkurujący ze zwolnionymi tablicami.

Tablice reklamowe były budowlami

Drugim kluczowym elementem sprawy były tablice reklamowe. Na nieruchomości znajdowało się 14 tablic trwale związanych z gruntem. Organ podatkowy sam zakwalifikował je jako budowle i przyjął, że ich dostawa korzysta ze zwolnienia z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lit. b ustawy o VAT, ponieważ od pierwszego zasiedlenia upłynęły ponad dwa lata.

Skoro tablice były budowlami, były trwale związane z gruntem i stanowiły element przedmiotu aportu, nie można było pomijać ich znaczenia przy ocenie całej transakcji. Nie były to przypadkowe pozostałości infrastruktury, cudze urządzenia ani elementy pozbawione funkcji. Były wykorzystywane w działalności gospodarczej, a ich status podatkowy został rozpoznany przez sam organ. NSA przyjął, że liczy się przede wszystkim stan faktyczny na nieruchomości, wpisując się w ten sposób w „obiektywno-faktyczną” linię orzeczniczą sądów administracyjnych (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2025 r. I FSK 1326/21).

Nie można nie wspomnieć, że w orzecznictwie TSUE ważną linię orzeczniczą stanowi linia „funkcjonalno-ekonomiczna” mająca na względzie sens ekonomiczny transakcji. Ta linia orzecznicza jest obecna również w orzecznictwie polskich sądów administracyjnych (np. wyrok NSA z 23 sierpnia 2024 r. I FSK 1670/20).

Grunt dzieli los budowli

W stanie prawnym sprawy zastosowanie miał art. 29 ust. 5 ustawy o VAT. Przepis ten stanowił, że w przypadku dostawy budynków lub budowli trwale związanych z gruntem albo ich części z podstawy opodatkowania nie wyodrębnia się wartości gruntu. Obecnie analogiczną funkcję pełni art. 29a ust. 8 ustawy o VAT.

W praktyce oznacza to, że grunt co do zasady dzieli podatkowy los budynku albo budowli trwale z nim związanej. Jeżeli dostawa budowli korzysta ze zwolnienia z VAT, zwolnienie obejmuje również działkę gruntu związaną z tą budowlą. Nadto znaczenie miał wówczas §13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z 4 kwietnia 2011 r., który przewidywał zwolnienie zbycia użytkowania wieczystego gruntu, gdy dostawa budynków lub budowli była zwolniona z VAT.

Organ próbował ograniczyć ten skutek wyłącznie do powierzchni, którą – według jego obliczeń – zajmowały tablice reklamowe. WSA zakwestionował także sposób podziału podstawy opodatkowania.

Samo przeznaczenie gruntu pod zabudowę nie wystarcza

W skardze kasacyjnej organ podniósł - jako zarzut naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT poprzez jego niezastosowanie - to że działki były terenami budowlanymi, ponieważ były objęte planem miejscowym i pozwoleniem na budowę. Z tego wywodził konieczność opodatkowania aportu stawką 23 proc.

NSA nie podzielił tego stanowiska i oddalił skargę kasacyjną. To istotne, bo sprawa nie dotyczyła klasycznej dostawy pustego terenu budowlanego. Na nieruchomości faktycznie znajdowały się budowle. W takiej sytuacji samo stwierdzenie, że grunt jest inwestycyjny albo przeznaczony pod zabudowę, nie rozstrzyga jeszcze sposobu opodatkowania. Najpierw trzeba ustalić, co było przedmiotem dostawy, czy i jakie obiekty znajdowały się na gruncie.

Znaczenie wyroku

Prawomocny wyrok NSA, na razie z ustnym uzasadnieniem, ma istotne znaczenie dla transakcji nieruchomościowych, zwłaszcza sprzedaży i aportów gruntów z rozpoczętymi inwestycjami. Potwierdza, że rozpoczęta budowa na etapie fundamentów nie może być automatycznie traktowana jako budynek albo część budynku. Jednocześnie pokazuje, że istniejące na gruncie budowle, także inne niż klasyczne obiekty kubaturowe, mogą wpływać na opodatkowanie gruntu.

Zarówno NSA, jak i WSA położyły w tej sprawie nacisk na to, że o zwolnieniu z podatku VAT decyduje rzeczywisty stan na nieruchomości.

Wyrok nie oznacza jednak, że każda drobna budowla automatycznie zwolni całą transakcję z VAT. Każdorazowo trzeba badać stan faktyczny, status prawny naniesień, ich związek z gruntem oraz to, czy rzeczywiście są przedmiotem dostawy. W tej sprawie elementy te przemawiały za podatnikiem: tablice reklamowe były trwale związane z gruntem, stanowiły budowle, były wykorzystywane gospodarczo i zostały przez sam organ uznane za objęte zwolnieniem.

Jacek Mościcki, radca prawny i doradca podatkowy prowadzący kancelarię radcy prawnego w Poznaniu