Kary za nieterminowe wykonanie umowy jednak w kosztach

Zapłacone przez przedsiębiorcę kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi oraz za odstąpienie od umowy mogą być kosztem uzyskania przychodu - orzekł Naczelny Sąd Administracyjny. Skarbówka zbyt szeroko interpretuje przepis, który wyklucza z kosztów kary z tytułu wad towarów i usług. Warunkiem odliczenia jest - tak jak w przypadku pozostałych kosztów, wykazanie ich związku z prowadzoną działalnością. Eksperci zwracają uwagę na kształtowanie się korzystnej dla przedsiębiorców linii orzeczniczej.

NSA w wyroku z 29 września 2026 r. (sygn. II FSK 1261/23) rozstrzygnął na korzyść podatników spór dotyczący interpretacji przepisów, które wykluczają z kosztów uzyskania przychodów wydatki na odszkodowania i kary umowne.

Sprawa dotyczyła mężczyzny prowadzącego działalność gospodarczą, który jako podwykonawca zawarł w sierpniu 2021 r. dwie umowy z firmą  realizującą zadania na rzecz gminy. We wrześniu 2021 r. odstąpił od obu umów, ponieważ wcześniej podpisał dwie inne umowy, które uznał za bardziej korzystne finansowo. W związku z rezygnacją z realizacji pierwszych kontraktów naliczono mu kary umowne wraz z odsetkami za opóźnienie. Obie kary zapłacił w grudniu 2021 r.

Nowe umowy, zawarte we wrześniu 2021 r., dotyczyły utrzymania wód na określonym terenie. Choć zdecydował się na ich realizację ze względów ekonomicznych, nie wykonał prac w terminie z przyczyn niezależnych od siebie, tj. z powodu awarii sprzętu, której usunięcie trwało trzy tygodnie. W rezultacie również z tego tytułu została nałożona kara umowna, którą zapłacił w grudniu 2021 r. Ostatecznie zadania wynikające z umów z 7 września 2021 r. zostały wykonane, jednak po terminie.

Sądy po stronie podatnika

Mężczyzna wystąpił o interpretację, czy może zaliczyć te kary do kosztów uzyskania przychodu. Dyrektor Krajowej informacji Skarbowej odpowiedział, że nie. Powołał się na art. 23 ust. 1 pkt 19, zgodnie z którym nie można odliczyć kar umownych i odszkodowań z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad lub zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

Fiskus argumentował, że skoro ustawodawca wyłączył z kosztów podatkowych wydatki z tytułu kar umownych związanych z wadliwym wykonaniem usług, to tym bardziej wyłączył z tych kosztów wydatki z tytułu kar umownych związanych z ich niewykonaniem, w myśl zasady a minori ad maius (skoro zakazane jest coś mniejszego, tym bardziej zakazane jest coś większego).

Mężczyzna odwołał się do WSA w Warszawie, który w wyroku z 17 marca 2023 r. (sygn. III SA/Wa 2283/22) przyznał mu rację. WSA uchylił zaskarżoną interpretację i orzekł, że kara umowna za opóźnienie w wykonaniu usług, jak również kara za odstąpienie od umowy, nie należy do katalogu kar umownych objętych art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT. Organ podatkowy, wydając nową interpretację, powinien rozważyć, czy wydatki opisane we wniosku są kosztami poniesionymi w celu osiągnięcia przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów (art. 22 ust 1 ustawy o PIT).

WSA argumentował, że przepis wyłącza z kosztów uzyskania przychodów kary umowne i odszkodowania z tytułu:

1. wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług,
2. zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad,
3. zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

- Skoro prawodawca wyłącza w art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT możliwość uznania za koszty określonych przypadków poniesienia kary umownej, to założenie racjonalności ustawodawcy wskazuje, że miał on w tym jakiś cel. Jeżeli wolą ustawodawcy byłoby wyłączenie in genere możliwości zaliczenia kar umownych do kosztów uzyskania przychodów, dałby temu wyraz inaczej formułując wyłączenie. W związku z tym nie ulega wątpliwości, że poza tymi wyraźnymi i jednoznacznymi wyłączeniami, istnieje możliwość zaliczenia kary umownej do kosztów, z zastrzeżeniem jednak podstawowej przesłanki wyrażonej w art. 22 ust 1 ustawy o PIT, tj. poniesienia kosztu w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodu - czytamy w uzasadnieniu.

NSA zgodził się z WSA i oddalił skargę kasacyjną skarbówki. Według NSA, można już mówić o utrwalonej linii orzeczniczej, której przykładem są wyroki NSA z 26 stycznia 2021 r. (sygn. II FSK 2791/18) i z 9 stycznia 2020 r. (sygn. II FSK 1330/19). Wynika z nich, że organy podatkowe dokonują rozszerzającej wykładni analizowanego przepisu. Wykładnia językowa wyraźnie rozróżnia kwestię "wady" od "zwłoki" i odnosi ową zwłokę wyłącznie do dostarczenia towaru wolnego od wad albo usunięcia wad towarów albo wykonanych robót i usług. Według NSA należy przyjąć, że art. 23 ust. 1 pkt 19 ustawy o PIT, stanowiąc wyjątek od zasady określonej w art. 22 ust 1, powinien być interpretowany ściśle. Wyłączenie możliwości odliczenia kosztów dotyczy kar umownych i odszkodowań wskazanych expressis verbis w art. 23 ust. 1 pkt 19. NSA zgodził się z sądem I instancji, że kary umowne za nieterminowe wykonanie usługi i odstąpienie od umowy podlegają odliczeniu.

Wyrok ma istotne znaczenie dla podatników

- Wyrok NSA ma istotne znaczenie dla podatników, a zwłaszcza wskazanie przez sąd, że mamy już do czynienia z korzystną dla podatników linią orzeczniczą. Sytuacje, w których przedsiębiorcy rezygnują z umowy lub wykonują ją z opóźnieniem są częste w praktyce gospodarczej, a organy z reguły nie zgadzają się na odliczenie zapłaconych kar. Tymczasem NSA zwrócił uwagę, że kwestia opóźnień nie zawsze jest związana z wadą i powinna być rozpatrywana indywidualnie. To pozwala zaliczyć kary do kosztów uzyskania przychodu, jeśli ich zapłata ma racjonalny związek z prowadzoną działalnością gospodarczą – mówi Grzegorz Grochowina, szef Zespołu Zarządzania Wiedzą w Departamencie Podatkowym w KPMG w Polsce.

Dodaje, że dotychczas przeważały wyroki sądów administracyjnych niekorzystne dla podatników. - Zmiana linii orzeczniczej to dobra wiadomość w obecnej często nieprzewidywalnej sytuacji gospodarczej - mówi Grzegorz Grochowina. 

Również Paweł Lewandowski, doradca biznesowy, cieszy się z wyroku. - Trudno zgodzić się z organami podatkowymi, że kara umowna jest zawsze wyłączona z kosztów podatkowych, niezależnie od tego, czy została nałożona z winy przedsiębiorcy. Rygorystyczne stanowisko organów podatkowych sprawia, że podatnicy często stawali przed wyborem: albo kontynuują działanie, które okazało się dla nich nieopłacalne, albo płacą karę za zerwanie umowy, której nie uwzględnią w kosztach. Organy podatkowe nie biorą też pod uwagę, że za opóźnienia nie zawsze odpowiada przedsiębiorca, a często wynikają z niezależnych od niego czynników. Szkoda jednak, że na korzystne rozstrzygnięcie podatnik musiał czekać prawie pięć lat - mówi Paweł Lewandowski.