Gdy towar nie wyjechał z Polski, WDT trzeba opodatkować stawką 23 proc. VAT
W praktyce obrotu gospodarczego często zdarzają się sytuacje, w których polski podatnik sprzedaje towar kontrahentowi z innego państwa Unii Europejskiej, wystawia fakturę i przenosi na nabywcę prawo do rozporządzania towarem jak właściciel, jednak sam towar przez pewien czas pozostaje jeszcze w Polsce. Podatnicy przyjmowali, że skoro od początku wiadomo, iż towar trafi do innego państwa członkowskiego, a kontrahent posiada ważny numer VAT UE, sprzedaż może zostać rozliczona jako wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (WDT). Aktualna linia interpretacyjna organów podatkowych prowadzi jednak do odmiennego wniosku - pisze Marcin Kowalski, doradca podatkowy, partner w CNKP Tax & Accounting.
Zarówno Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, jak i Naczelny Sąd Administracyjny wskazują, że sam zamiar późniejszego wywozu towaru nie wystarcza do uznania transakcji za WDT. Kluczowe znaczenie ma faktyczne przemieszczenie towaru poza terytorium Polski. Jeżeli w momencie powstania obowiązku podatkowego towar nadal znajduje się w kraju, podatnik nie ma prawa do zastosowania stawki 0 proc. właściwej dla WDT. W takiej sytuacji konieczne jest opodatkowanie transakcji właściwą stawką krajową.
Organy podatkowe podkreślają, że definicja wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów zawarta w art. 13 ustawy o VAT wymaga nie tylko przeniesienia prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, lecz także wywozu towarów z terytorium kraju w wykonaniu tej dostawy. W interpretacji z 5 lipca 2023 r. nr 0114-KDIP1-2.4012.163.2023.1.GK Dyrektor KIS wskazał wprost, że jeżeli towar pozostaje w Polsce, a jego odbiór przez kontrahenta ma nastąpić dopiero w późniejszym terminie, to konieczne jest opodatkowanie dostawy krajową stawką VAT. Organ stwierdził, że „Skoro rzeczywiste przemieszczenie towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego nastąpi w terminie niedookreślonym, to transakcje te, na dzień wystawienia faktury sprzedaży towaru z przeznaczeniem go do wywozu z terminem późniejszym, nie będą spełniały przesłanki uznania ich za wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów”. Organ podkreślił również, że wystawienie faktury dotyczącej towaru przeznaczonego do wywozu w późniejszym terminie nie daje podstaw do zastosowania stawki 0 proc., ponieważ nie został jeszcze spełniony warunek fizycznego wywozu towaru z Polski.
Nie ma WDT, gdy towar został w Polsce
Szczególnie istotne jest stanowisko fiskusa dotyczące relacji pomiędzy faktycznym wywozem a dokumentami przewozowymi. Podatnicy często zakładają, że skoro przepisy pozwalają rozliczyć WDT mimo braku dokumentów przewozowych w chwili składania deklaracji, to podobne zasady powinny mieć zastosowanie również wtedy, gdy sam wywóz nastąpi dopiero za kilka miesięcy. Organy podatkowe zdecydowanie odrzucają taką koncepcję. Wskazują bowiem, że art. 42 ust. 12 ustawy o VAT dotyczy wyłącznie sytuacji, w której wywóz już nastąpił, natomiast podatnik nie posiada jeszcze dokumentów potwierdzających ten fakt. Przepis ten nie obejmuje przypadków, w których do wywozu jeszcze nie doszło, a ma on nastąpić dopiero w przyszłości.
Powyższe potwierdza interpretacja Dyrektora KIS z 20 grudnia 2024 r. o sygn. 0114-KDIP1-2.4012.497.2024.2.RM: „Opisana sytuacja wskazuje natomiast, że nie dojdzie do (…) wywozu towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego na dzień dokonania dostawy i wystawienia faktury ze stawką VAT 0 proc. Wobec tego, wystawiając fakturę dotyczącą sprzedaży towaru przeznaczonego do wywozu w późniejszym, nieokreślonym terminie (…) gdy dostawie towaru nie będzie towarzyszył wywóz poza terytorium kraju, Spółka, nie dysponując stosownymi dokumentami wywozu, powinna rozpoznać dostawę krajową i wykazać ją w JPK_VAT z deklaracją za okres rozliczeniowy, w którym powstał obowiązek podatkowy z tego tytułu, z właściwą dla danego towaru stawką podatku (…)”.
Stanowisko to zostało następnie potwierdzone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 13 marca 2025 r. o sygn. akt I FSK 2148/21. NSA uznał, że w sytuacji, gdy po sprzedaży towar pozostaje jeszcze w magazynie sprzedawcy na terytorium Polski, dochodzi wprawdzie do przeniesienia ekonomicznego władztwa nad towarem, jednak nie zostaje spełniony drugi warunek niezbędny do uznania transakcji za WDT, czyli wywóz towaru do innego państwa członkowskiego. W konsekwencji sprzedaż taka powinna zostać rozliczona jako dostawa krajowa. Jednocześnie sąd wyraźnie wskazał, że podatnik „(...) powinien tę sprzedaż zatem uznać za transakcję krajową i opodatkować ją stawką podatku właściwą dla dostawy krajowej”.
Praktyczne konsekwencje tego podejścia są bardzo istotne. Jeżeli już w momencie powstania obowiązku podatkowego podatnik wie, że towar nie opuści Polski w terminach przewidzianych w art. 42 ust. 12 ustawy o VAT, lecz pozostanie na terytorium kraju przez kilka kolejnych miesięcy, powinien od razu wykazać transakcję jako dostawę krajową i zastosować krajową stawkę VAT właściwą dla danego towaru, co w wielu przypadkach oznacza opodatkowanie według stawki 23 proc. Nie można przy tym argumentować, że transakcja jest już WDT, a brakuje jedynie dokumentów przewozowych. Zdaniem organów i sądów mamy bowiem do czynienia nie z WDT bez dokumentów, lecz z dostawą krajową, która dopiero w przyszłości może zostać przekształcona w WDT po spełnieniu materialnego warunku wywozu.
Możliwa korekta rozliczeń po wywozie towaru
Nie oznacza to jednak definitywnej utraty prawa do zastosowania stawki 0 proc. Zarówno organy podatkowe, jak i sądy administracyjne podkreślają, że późniejszy wywóz towarów do innego państwa członkowskiego pozwala na korektę wcześniejszych rozliczeń. Jeżeli po kilku miesiącach kontrahent odbierze towar, wywiezie go za granicę, a podatnik zgromadzi dokumenty potwierdzające wywóz, możliwe będzie skorygowanie wcześniej wykazanej dostawy krajowej i zastosowanie stawki 0 proc. właściwej dla WDT. NSA wyraźnie zaakceptował takie rozwiązanie, wskazując, że późniejszy wywóz nie przekreśla możliwości ostatecznego rozliczenia transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów.
Aktualny kierunek wykładni można sprowadzić do jednej podstawowej zasady. Jeżeli towar nie opuścił Polski w momencie powstania obowiązku podatkowego, nie mamy do czynienia z WDT oczekującą na dokumenty przewozowe, lecz ze sprzedażą krajową podlegającą opodatkowaniu krajową stawką VAT. Dotyczy to również sytuacji, w których już w chwili sprzedaży wiadomo, że towar pozostanie w Polsce przez kilka kolejnych miesięcy i dopiero później zostanie wywieziony do innego państwa członkowskiego. Dopiero faktyczny wywóz towaru do innego państwa członkowskiego oraz zgromadzenie dokumentacji potwierdzającej ten wywóz pozwalają na korektę rozliczeń i zastosowanie stawki 0 proc.
Autor: Marcin Kowalski, doradca podatkowy, partner w CNKP Tax & Accounting
