Adwokat zatrudniający studenta prawa nie może skorzystać z 15 proc. stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Czynności związane z istotą zawodu adwokata mogą wykonywać jedynie osoby posiadające formalne wykształcenie prawnicze, a do takich nie można zaliczyć studenta prawa, nawet piątego roku. Osoba taka nie ma jeszcze ukończonych studiów, a tym samym nie ma kwalifikacji właściwych dla magistra prawa – stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny.
Problemy z interpretacją polskiego prawa podatkowego mają nawet sami prawnicy. O wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej stawki zryczałtowanego podatku dochodowego wystąpił adwokat. Wskazał on we wniosku, że prowadzi jednoosobową działalność gospodarczą – kancelarię adwokacką – i zatrudnia na umowę zlecenie studenta piątego roku prawa, który jest odpowiedzialny za realizację czynności związanych z istotą zawodu adwokata, m.in. udzielanie porad prawnych, sporządzanie opinii prawnych, opracowywanie projektów aktów prawnych. Zadał on pytanie organom skarbowym, czy wykonując zawód adwokata, zatrudniając na podstawie umowy zlecenia osobę wykonującą zadania związane z istotą zawodu adwokata, jest uprawniony do zastosowania stawki ryczałtu 15 proc. wskazanej w art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym.
Czytaj też w LEX: Wniosek o wydanie wiążącej interpretacji podatkowej na przykładach >
Przypomnijmy, że zgodnie z tym przepisem, ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi: 17 proc. przychodów osiąganych w zakresie wolnych zawodów i 15 proc. przychodów ze świadczenia usług prawnych, rachunkowo-księgowych i doradztwa podatkowego (PKWiU dział 69), innych niż świadczone w ramach wolnych zawodów.
Z wolnym zawodem mamy do czynienia wówczas, gdy adwokat wykonuje działalność gospodarczą osobiście, czyli bez zatrudniania na podstawie umów o pracę, umów zlecenia, umów o dzieło oraz innych umów o podobnym charakterze osób, które wykonują czynności związane z istotą tego zawodu. Wówczas opodatkowanie przychodów ze świadczonych usług wynosi 17 proc. Aby podatnik mógł zastosować 15 proc. stawką ryczałtu winien spełnić dwie przesłanki: zatrudnić osobę fizyczną, osoba zatrudniona powinna wykonywać czynności związane z istotą zawodu wykonywanego przez podatnika.
Adwokat przedstawił stanowisko, że skoro świadczy on usługi prawne przy zaangażowaniu innej osoby wspomagającej go w świadczeniu tych usług, tj. zatrudniając w ramach umowy cywilnoprawnej osobę wykonującą czynności związane z istotą zawodu adwokata, ponosząc jednocześnie koszty jej zatrudniania, to zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 lit. l ustawy ryczałtowej, zastosowanie znajdzie dla całości osiąganych przez niego przychodów 15 proc. stawka.
Podatki w nowej kancelarii. Opodatkowanie, VAT i koszty krok po kroku - czytaj w LEX >
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał to stanowisko za nieprawidłowe. Zdaniem organu, czynności studenta, niezależnie od ich rodzaju, nie mogą być uznane za czynności związane z istotą zawodu adwokata. Adwokat może bowiem rozpocząć wykonywanie zawodu dopiero w sytuacji, gdy ukończy wyższe studia, uzyska tytuł magistra, odbędzie aplikację adwokacką i złoży egzamin adwokacki. W tej sytuacji wnioskodawca jako adwokat, wyłącznie osobiście może wykonywać zadania przewidziane ustawą - Prawo o adwokaturze, a tym samym pozostaje osobą wykonującą osobiście pozarolniczą działalność gospodarczą, która spełnia przesłanki definicji wolnego zawodu określonej w art. 4 ust. 1 pkt 11 ustawy ryczałtowej. Brak tym samym podstaw dla zastosowania stawki 15 proc.
Jak zidentyfikować nieprawidłową interpretację podatkową dzięki LEX Kompas Interpretacje Podatkowe? >
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z 14 lutego 2023 r. (III SA/Wa 1391/22) uznał, że skarga prawnika zasługiwała na uwzględnienie i uchylił zaskarżoną interpretację. WSA uznał, że student piątego roku prawa będzie wykonywać czynności związane z istotą zawodu adwokata, a zatem uzyskane przez adwokata przychody ze świadczenia usług prawniczych mogą być opodatkowane 15 proc. stawką ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych.
WSA wskazał, że czynności związane z istotą zawodu adwokata może wykonywać także student studiów prawniczych, posiadający dostateczną wiedzę i kompetencje w zakresie prawa. Sąd argumentował, że organ w wydawanych interpretacjach także uznał powyższe stanowisko za prawidłowe, co wyraził w interpretacji indywidualnej z 18 marca 2022 r., 0113-KDIPT2-1.4011.60.2022.1.ISL, dotyczącej zatrudnienia pracownika, który ukończył pięcioletnie studia prawnicze (a zatem osoby bez uprawnień adwokata czy aplikanta adwokackiego).
Skargę kasacyjną od wyroku WSA wniósł dyrektor KIS. Wyrokiem z 19 sierpnia 2026 r. (II FSK 1215/23) Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok sądu pierwszej instancji. Zdaniem NSA, czynności związane z istotą zawodu adwokata mogą wykonywać jedynie osoby posiadające formalne wykształcenie prawnicze, a do takich nie można zaliczyć studenta prawa. Osoba taka nie ma jeszcze ukończonych studiów, a tym samym nie ma kwalifikacji właściwych dla magistra prawa.
Czytaj też w LEX: Jakość usług pomocy prawnej jako instrument marketingowy kancelarii, czyli jak sprzedać usługi prawne >
- Wyrok wyraźnie wskazuje, że przepisy ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym i zastosowanie właściwej stawki tego podatku nadal budzi poważane wątpliwości interpretacyjne, co pokazuje chociażby przebieg postępowania zainicjowanego przez osobę wykonującą zawód adwokata. Wyrok ten oczywiście ma również znaczenie dla innych osób wykonujących wolny zawód – podkreśla Agnieszka Zachorska, doradca podatkowy, Kancelaria Pietrusiński sp.k.
Wolny zawód w rozumieniu ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - zobacz procedurę w LEX >
Jej zdaniem, NSA przyjął bardzo rygorystyczną wykładnię przesłanki wykonywania czynności związanych z istotą danego zawodu.
- W ocenie sądu samo faktyczne wykonywanie przez studenta prawa czynności merytorycznie odpowiadających usługom prawnym nie jest wystarczające do uznania, że czynności te są związane z istotą zawodu adwokata. Ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym nie pozostawia wątpliwości, że adwokat jest osobą wykonującą wolny zawód, bo o tym wprost stanowi definicja pojęcia zawartego w tej ustawie. Ustawa ta nie definiuje jednak, co należy rozumieć przez "czynności związane z istotą danego zawodu”. NSA, dokonując wykładni tego pojęcia, przyjął, że należy je wiązać z posiadaniem formalnych kwalifikacji zawodowych, a zatem dokonał zrównania pojęcia adwokata z osobą wykonującą czynności związane z istotą danego zawodu – wskazuje Agnieszka Zachorska.
Jej zdaniem, stanowisko NSA jest daleko idące.
- Gdyby ustawodawca zamierzał ograniczyć wykonywanie czynności związanych z istotą danego zawodu z formalnymi uprawnieniami zawodowymi, to taki zapis powinien znaleźć się w ustawie. Jako, że ustawodawca nie wyjaśnił dokładnie, co należy rozumieć pod zwrotem: „czynności związane z istotą danego zawodu”, to zawężanie go wyłącznie do osób z uprawnieniami zawodowymi zamyka drogę dla korzystniejszej stawki podatku 15 proc. – ocenia Agnieszka Zachorska.
- Wyrok NSA dotyczący stawki ryczałtu dla adwokata zatrudniającego studenta prawa to bardzo dobry przykład na to, jak formalistyczne podejście do kwalifikacji personelu potrafi zaważyć na podatkowym losie przedsiębiorcy. Kluczowe znaczenie miało rozstrzygnięcie, czy student piątego roku prawa może wykonywać czynności związane z „istotą zawodu adwokata”, co dawałoby prawo do 15 proc. stawki ryczałtu zamiast 17 proc. przewidzianych dla wolnych zawodów. NSA uznał, że nie – stawiając twardy warunek: czynności te może wykonywać wyłącznie osoba posiadająca wykształcenie prawnicze, czyli co najmniej dyplom magistra prawa – podkreśla Kinga Sadowska, konsultant podatkowy w Kancelarii Twój Doradca. Jej zdaniem, z takim podejściem trudno w pełni się zgodzić z perspektywy praktyki gospodarczej.
- W realiach funkcjonowania kancelarii w ostatnich latach studenci na co dzień sporządzają projekty pism procesowych, analizują orzecznictwo czy przygotowują opinie, realnie uczestnicząc w merytorycznej obsłudze klientów. Wyrok sądu pokazuje jednak, jak wąsko i literalnie organy oraz sądy odczytują pojęcia ustawowe, całkowicie ignorując rynkową rzeczywistość – komentuje Kinga Sadowska.
Czytaj też w LEX: Moc ochronna interpretacji podatkowych >
Dodaje ona, że w praktyce orzeczenie to niesie za sobą bardzo konkretne skutki i stanowi przestrogę dla prawników.
- Okazuje się, że zatrudnienie nawet najzdolniejszego studenta na umowę zlecenia nie chroni adwokata przed 17-procentową stawką ryczałtu. W oczach fiskusa i sądu pomoc kogoś bez dyplomu to jedynie wsparcie techniczno-biurowe, a nie wykonywanie zadań związanych z istotą zawodu. W mojej ocenie rozstrzygnięcie NSA jest nadmiernie rygorystyczne i tworzy niepotrzebną pułapkę interpretacyjną. To kolejny przykład na to, że w polskim prawie podatkowym decydujący okazuje się „papier”, a nie rzeczywisty zakres obowiązków i wiedza współpracownika – ocenia Kinga Sadowska.
Najważniejsza lekcja dla kancelarii planujących obniżenie stawki ryczałtu jej zdaniem - granicą jest obrona pracy magisterskiej. Bez magistra w zespole bezpieczne przejście na 15 proc. pozostaje w sferze życzeń.
Czytaj też w LEX: Podatnicy wykonujący wolne zawody - opodatkowanie ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych >
