1. Uwagi wstępne
Dnia 1 stycznia 2010 r. weszły w życie zmiany w przepisach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - dalej u.z.p.d., wprowadzone ustawą z dnia 17 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 3, poz. 13).
Zgodnie ze zmienionymi przepisami u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy ma wynosić 8,5% od przychodów z najmu (osiąganych w ramach odrębnego źródła przychodów), niezależnie od wysokości przychodów. Także wówczas gdy wysokość przychodów przekracza równowartość 4000 euro, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z najmu wynosić będzie 8,5%.
Powyższa regulacja - wprowadzająca stawkę 8,5% - obejmuje przychody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2010 r. Dotyczy ona wszystkich przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów, tj. osiąganych poza działalnością gospodarczą (w ramach odrębnego źródła przychodów).
Jeśli zatem podatnik osiąga przychody z najmu nieruchomości w ramach odrębnego źródła przychodów, to wówczas będzie miała zastosowanie zryczałtowana 8,5% stawka przychodów (niezależnie od wysokości przychodów z najmu).
W związku z powyższym wielu podatników, którzy dotychczas prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości zastanawia się nad możliwością kontynuowania swojej aktywności polegającej na wynajmie nieruchomości już poza działalnością gospodarczą, tak aby osiągane przez nich przychody przynależały do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. Wówczas, przy wyborze przez takich podatników ryczałtu ewidencjonowanego, ich przychody mogłyby być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu.
Problematyczne jest to, czy można, najem danych nieruchomości - dotychczas wykonywany w ramach działalności gospodarczej - zacząć wykonywać poza działalnością i kwalifikować osiągane przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 1a u.z.p.d.
2. Definicja działalności gospodarczej
Przepisy u.p.d.o.f. – definiując działalność gospodarczą – konstruują swoją własną definicję, nie odwołując się do przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej czy też ordynacji podatkowej.
Przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową:
1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w u.p.d.o.f.
Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. W szeregu wyroków sądowych podkreślano, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej – za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tu pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestracjach i ewidencjach (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1187/97, czy też wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r., I SA/Lu 1122/97).
W kontekście rozważanej sytuacji stwierdzić należy, że wynajmowanie nieruchomości może być potraktowane jako działalność usługowa. Wynajmowanie nieruchomości to bowiem nic innego, jak świadczenie usług. Jest to wniosek tym bardziej zasadny, jeśli zauważyć, że art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wymienia – wśród przychodów z działalności gospodarczej – także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynajem odbywa się w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy też nie. Istotne jest to, czy aktywność ta spełnia cechy określone w przepisach u.p.d.o.f. (aktywność prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły).
3. Najem wykonywany w ramach działalności a najem jako odrębne źródło przychodów
Przepisy u.p.d.o.f. dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. precyzują, że przychody z najmu, dzierżawy lub podobnych umów dotyczących składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowią przychody z działalności gospodarczej.
We wcześniejszym stanie prawnym (przed 1 stycznia 2002 r.) występowały wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować przychody z najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, czy też najmu przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepisy nie precyzowały wówczas tej kwestii. W praktyce jednak przyjmowano, że przychody z najmu, czy też dzierżawy składników majątku, które związane były działalnością gospodarczą, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 10 listopada 1995 r., SA/Gd 2658/94, NSA stwierdził: „Przychód uzyskany z wynajęcia środka trwałego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z tej działalności, a nie przychodem z innego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Z kolei w wyroku z dnia 16 września 1998 r., III SA 4726/97, publ. ONSA 1999/2/67 NSA wprost wskazał, że „Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) obejmował tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej”.
W wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., II FSK 503/2005 NSA podkreślał natomiast: „Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako źródła przychodów, prócz pozarolniczej działalności gospodarczej również najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. Powyższy zapis oznacza, że możliwe jest osiąganie dochodu z najmu świadczonego w ramach działalności gospodarczej i z umowy najmu jako odrębnego źródła.(...) Aby działalność mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą musi to być (...) działalność wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego (art. 53 § 2 k.c.), w sytuacji gdy jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły – jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianym przypadku działalność gospodarcza polegała na wynajmowaniu linii produkcyjnej. Fakt, że skarżący prowadził przedmiotową działalność zarobkowo, że zgłosił powyższą działalność w urzędzie skarbowym wypełniając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz prowadził ewidencję środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a więc w sposób zorganizowany, że prowadził tę działalność w sposób ciągły, tj. od 2 stycznia 2001 r. do 31 czerwca 2003 r. (a więc niedorywczy, niejednorazowy, niesporadyczny) świadczy, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza”
Podobne poglądy wyrażone zostały w wyroku NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Po 1817/98. Podkreślono tam: „Gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi najmu, nieuzasadnione byłoby wydzielanie z zakresu tej działalności jednego rodzaju usług (najmu) i traktowanie go jako odrębnego od tejże działalności gospodarczej źródła przychodu tym bardziej, że w księdze przychodu i rozchodu ewidencjonował on zdarzenia dotyczące całej prowadzonej przez siebie działalności. Określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych najmu jako źródła przychodu, oprócz innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest wspomniana działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Najem stanowi jednak takie źródło przychodu w odniesieniu do pozostałych podatników nie prowadzących działalności gospodarczej”.
Dnia 1 stycznia 2010 r. weszły w życie zmiany w przepisach ustawy z 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 z późn. zm.) - dalej u.z.p.d., wprowadzone ustawą z dnia 17 grudnia 2009 r. o zmianie ustawy o ochronie praw lokatorów, mieszkaniowym zasobie gminy i o zmianie Kodeksu cywilnego oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 3, poz. 13).
Zgodnie ze zmienionymi przepisami u.z.p.d. zryczałtowany podatek dochodowy ma wynosić 8,5% od przychodów z najmu (osiąganych w ramach odrębnego źródła przychodów), niezależnie od wysokości przychodów. Także wówczas gdy wysokość przychodów przekracza równowartość 4000 euro, zryczałtowany podatek dochodowy od przychodów z najmu wynosić będzie 8,5%.
Powyższa regulacja - wprowadzająca stawkę 8,5% - obejmuje przychody osiągnięte od dnia 1 stycznia 2010 r. Dotyczy ona wszystkich przychodów z najmu jako odrębnego źródła przychodów, tj. osiąganych poza działalnością gospodarczą (w ramach odrębnego źródła przychodów).
Jeśli zatem podatnik osiąga przychody z najmu nieruchomości w ramach odrębnego źródła przychodów, to wówczas będzie miała zastosowanie zryczałtowana 8,5% stawka przychodów (niezależnie od wysokości przychodów z najmu).
W związku z powyższym wielu podatników, którzy dotychczas prowadzili działalność gospodarczą polegającą na wynajmie nieruchomości zastanawia się nad możliwością kontynuowania swojej aktywności polegającej na wynajmie nieruchomości już poza działalnością gospodarczą, tak aby osiągane przez nich przychody przynależały do odrębnego źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. Wówczas, przy wyborze przez takich podatników ryczałtu ewidencjonowanego, ich przychody mogłyby być opodatkowane 8,5% stawką ryczałtu.
Problematyczne jest to, czy można, najem danych nieruchomości - dotychczas wykonywany w ramach działalności gospodarczej - zacząć wykonywać poza działalnością i kwalifikować osiągane przychody do przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. i art. 6 ust. 1a u.z.p.d.
2. Definicja działalności gospodarczej
Przepisy u.p.d.o.f. – definiując działalność gospodarczą – konstruują swoją własną definicję, nie odwołując się do przepisów ustawy o swobodzie gospodarczej czy też ordynacji podatkowej.
Przez działalność gospodarczą (pozarolniczą działalność gospodarczą) należy rozumieć działalność zarobkową:
1)wytwórczą, budowlaną, handlową, usługową,
2)polegającą na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż,
3)polegającą na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych,
- prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów określonych w u.p.d.o.f.
Ustawodawca przyjął uniwersalną definicję pozarolniczej działalności gospodarczej. Dla uzyskiwania przychodów z tego źródła nie jest konieczne, aby podatnik miał status przedsiębiorcy. W szeregu wyroków sądowych podkreślano, iż prowadzenie działalności gospodarczej jest kategorią o charakterze obiektywnym, nieuzależnioną od przekonania podatnika. Stąd też określonego rodzaju działalność zarobkowa może zostać uznana za działalność gospodarczą, a przychody z niej – za przychody z działalności gospodarczej. Bez znaczenia będzie tu pozostawał nawet fakt braku rejestracji działalności w odpowiednich rejestracjach i ewidencjach (zob. np. wyrok NSA z dnia 1 kwietnia 1998 r., SA/Sz 1187/97, czy też wyrok NSA z dnia 13 listopada 1998 r., I SA/Lu 1122/97).
W kontekście rozważanej sytuacji stwierdzić należy, że wynajmowanie nieruchomości może być potraktowane jako działalność usługowa. Wynajmowanie nieruchomości to bowiem nic innego, jak świadczenie usług. Jest to wniosek tym bardziej zasadny, jeśli zauważyć, że art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. wymienia – wśród przychodów z działalności gospodarczej – także przychody z najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy oraz z innych umów o podobnym charakterze, składników majątku związanych z działalnością gospodarczą. Nie ma przy tym znaczenia, czy wynajem odbywa się w ramach formalnie zarejestrowanej działalności gospodarczej, czy też nie. Istotne jest to, czy aktywność ta spełnia cechy określone w przepisach u.p.d.o.f. (aktywność prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły).
3. Najem wykonywany w ramach działalności a najem jako odrębne źródło przychodów
Przepisy u.p.d.o.f. dopiero od dnia 1 stycznia 2002 r. precyzują, że przychody z najmu, dzierżawy lub podobnych umów dotyczących składników majątku związanych z działalnością gospodarczą stanowią przychody z działalności gospodarczej.
We wcześniejszym stanie prawnym (przed 1 stycznia 2002 r.) występowały wątpliwości, do jakiego źródła przychodów należy kwalifikować przychody z najmu wykonywanego w ramach działalności gospodarczej, czy też najmu przedmiotów związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą. Przepisy nie precyzowały wówczas tej kwestii. W praktyce jednak przyjmowano, że przychody z najmu, czy też dzierżawy składników majątku, które związane były działalnością gospodarczą, stanowią przychód z działalności gospodarczej. Przykładowo w wyroku z dnia 10 listopada 1995 r., SA/Gd 2658/94, NSA stwierdził: „Przychód uzyskany z wynajęcia środka trwałego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą jest przychodem z tej działalności, a nie przychodem z innego źródła, określonego w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”.
Z kolei w wyroku z dnia 16 września 1998 r., III SA 4726/97, publ. ONSA 1999/2/67 NSA wprost wskazał, że „Artykuł 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (...) obejmował tylko taki najem, który nie stanowił działalności gospodarczej”.
W wyroku z dnia 7 kwietnia 2006 r., II FSK 503/2005 NSA podkreślał natomiast: „Przepis art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wymienia jako źródła przychodów, prócz pozarolniczej działalności gospodarczej również najem, podnajem, dzierżawę, poddzierżawę oraz inne umowy o podobnym charakterze. Powyższy zapis oznacza, że możliwe jest osiąganie dochodu z najmu świadczonego w ramach działalności gospodarczej i z umowy najmu jako odrębnego źródła.(...) Aby działalność mogła być uznana za pozarolniczą działalność gospodarczą musi to być (...) działalność wykonywana, prowadzona w sposób zorganizowany i ciągły. Oznacza to, że najem i dzierżawa, będące zasadniczo źródłem czerpania pożytków z prawa do rzeczy na podstawie stosunku cywilnoprawnego (art. 53 § 2 k.c.), w sytuacji gdy jest wykonywany w sposób zorganizowany i ciągły – jest formą prowadzenia działalności gospodarczej. W omawianym przypadku działalność gospodarcza polegała na wynajmowaniu linii produkcyjnej. Fakt, że skarżący prowadził przedmiotową działalność zarobkowo, że zgłosił powyższą działalność w urzędzie skarbowym wypełniając zgłoszenie rejestracyjne VAT-R oraz prowadził ewidencję środków trwałych i dokonywał odpisów amortyzacyjnych, a więc w sposób zorganizowany, że prowadził tę działalność w sposób ciągły, tj. od 2 stycznia 2001 r. do 31 czerwca 2003 r. (a więc niedorywczy, niejednorazowy, niesporadyczny) świadczy, że jest to pozarolnicza działalność gospodarcza”
Podobne poglądy wyrażone zostały w wyroku NSA z dnia 13 maja 1999 r., SA/Po 1817/98. Podkreślono tam: „Gdy podatnik prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której świadczy usługi najmu, nieuzasadnione byłoby wydzielanie z zakresu tej działalności jednego rodzaju usług (najmu) i traktowanie go jako odrębnego od tejże działalności gospodarczej źródła przychodu tym bardziej, że w księdze przychodu i rozchodu ewidencjonował on zdarzenia dotyczące całej prowadzonej przez siebie działalności. Określenie w art. 10 ust. 1 pkt 6 ustawy z 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych najmu jako źródła przychodu, oprócz innych źródeł, nie uzasadnia jego wyodrębnienia ze źródła, jakim jest wspomniana działalność gospodarcza i traktowania jako samoistnego źródła przychodu. Najem stanowi jednak takie źródło przychodu w odniesieniu do pozostałych podatników nie prowadzących działalności gospodarczej”.