1. Wprowadzenie
Umowa najmu jest umową nazwaną prawa cywilnego, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (zob. art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej k.c.). Umowy najmu nie należy mylić z umowami użyczenia i dzierżawy. Od umowy użyczenia umowę najmu różni jej odpłatność (zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy; a zatem umowa „nieodpłatnego najmu” to z punktu widzenia przepisów k.c. w istocie umowa użyczenia), natomiast w porównaniu z umową dzierżawy umowa najmu nie pozwala na pobieranie pożytków z oddanej w używanie rzeczy (zob. art. 693 § 1 k.c.).
Z punktu widzenia podatku VAT najem stanowi świadczenie usługi, a więc jednej z czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.).
2. Wynajmujący jako podatnicy VAT
Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (zob. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie przepisy u.p.t.u. na własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja ta jest szersza od definicji działalności gospodarczej określonej przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) - dalej u.s.d.g. W konsekwencji podatnikami VAT są nie tylko przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów u.s.d.g. (co ma miejsce w szczególności wówczas, gdy wynajem stanowi przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony w ewidencji działalności gospodarczej lub rejestrze przedsiębiorców), ale również w niektórych przypadkach mogą nimi być podmioty niebędące przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów u.s.d.g. (np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g.). Dotyczy to, między innymi, najmu. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., I SA/Wr 1254/05, Monitor Podatkowy 2007, nr 1, s. 34, „wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zd. 2 VATU, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Aby najem rzeczy ruchomych i nieruchomości stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu VAT (a w konsekwencji aby wynajmujący był podatnikiem VAT) musi mieć charakter ciągły. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, „ciągły” oznacza „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustannie, ustawicznie; stale się powtarzający, stały”. W konsekwencji nie jest stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT najem jednorazowy, incydentalny. Nie stanowi zatem, przykładowo, działalności gospodarczej wynajęcie lokalu na miesiąc czy dwa (trudno mówić w takim przypadku o ciągłym charakterze najmu). W takim wypadku wynajmujący lokal nie jest podatnikiem VAT. Jeśli jednak mieszkanie zostanie wynajęte na dłuższy okres lub też zamiarem wynajmującego jest wielokrotne wynajmowanie tego lokalu należy uznać, że dochodzi do wykorzystywania lokalu w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a w konsekwencji – do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W takim wypadku wynajmujący lokal jest podatnikiem VAT.
Zauważyć jednak należy, że aby wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiło działalność gospodarczą celami osoby wykorzystującej takie towary lub wartości niematerialne i prawne muszą być cele zarobkowe. W konsekwencji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.t.u. wynajmowanie rzeczy ruchomych lub nieruchomości „po kosztach” (np. wynajmowanie mieszkania w zamian za równowartość czynszu oraz opłat ponoszonych w związku z utrzymaniem mieszkania), a zatem wynajmujący w przypadkach takich nie są podatnikami VAT.
Podkreślić jednak należy, że zasada ta dotyczy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.t.u. – w przypadku wynajmu wykonywanego jako działalność gospodarcza w rozumieniu u.s.d.g. (a więc w szczególności wówczas, gdy wynajem stanowi przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony w ewidencji działalności gospodarczej lub rejestrze przedsiębiorców) najem „po kosztach” stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.
2.1 Wynajmujący jako zwolnieni podatnicy VAT
Szerokie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej na gruncie VAT powoduje, że znaczna część wynajmujących jest podatnikami VAT. Do faktycznego opodatkowania usług wynajmu dochodzi jednak stosunkowo rzadko – większość z tych podatników to podatnicy zwolnieni od podatku VAT.
Spowodowane jest to przede wszystkim zwolnieniem przedmiotowym obejmującym usługi wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11), które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Ponadto podatnicy świadczący usługi najmu mogą na zasadach ogólnych korzystać ze zwolnienia podmiotowego, które obejmuje podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty podatku 50.000 zł (zob. art. 113 ust. 1 u.p.t.u.; w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w danym roku wartość sprzedaży określa się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży – zob. art. 113 ust. 9 u.p.t.u.). W konsekwencji są podatnikami zwolnionymi od podatku świadczące usługi najmu:
1) podmioty, które poza świadczeniem usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe nie wykonują żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podmioty takie są podatnikami wykonującymi wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT),
2) podmioty, u których wartość sprzedaży opodatkowanej (w tym wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu, z wyłączeniem wartości usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe – przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego nie bierze się pod uwagę wartości sprzedaży zwolnionej przedmiotowo – zob. art. 113 ust. 2 u.p.t.u.) nie przekroczyła w poprzednim roku 50.000 zł (względnie limitu 50.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej w danym roku sprzedaży).
Podatnicy zwolnieni od podatku VAT (w obu wymienionych przypadkach) nie mają obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT (zob. art. 96 ust. 3 u.p.t.u.), nie mają obowiązku prowadzić pełnej ewidencji VAT (podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego mają jednak obowiązek prowadzić ewidencję uproszczoną – zob. art. 96 ust. 1 u.p.t.u.), nie mają obowiązku regularnego składania deklaracji VAT (zob. art. 99 ust. 7 u.p.t.u.) oraz nie wystawiają faktur (zamiast faktur wystawiają rachunki – zob. § 20 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) - dalej r.z.n.p.).
2.2 Wynajem wykonywany przez osobę fizyczną będącą czynnym podatnikiem VAT
Zdarza się, że wynajmującymi (w szczególności wynajmującymi nieruchomości) są osoby fizyczne będące czynnymi podatnikami VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozumieniu u.s.d.g.) w innym zakresie niż najem. W przypadku takim (przy założeniu, że najem jest wykonywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych) najem winien być traktowany na równi z „normalnymi” czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez takiego podatnika. W szczególności najem taki winien być uwzględniany przez tego podatnika w składanych przez niego deklaracjach VAT-7/VAT-7K (również w przypadku najmu „prywatnych” nieruchomości na cele mieszkalne – wówczas obrót z tytułu najmu, jako obrót z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku, winien być wykazywany w poz. 20 deklaracji VAT-7/VAT-7K).
3. Obowiązek podatkowy przy usługach najmu
Podatek VAT jest podatkiem rozliczanym za miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowy. O przyporządkowaniu każdej czynności podlegającej opodatkowaniu do danego okresu rozliczeniowego decyduje moment powstania obowiązku podatkowego – czynności te rozliczane są w tych okresach rozliczeniowych, w których obowiązek ten powstanie.
Dla usług najmu przepisy u.p.t.u. określają szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 15 u.p.t.u., otrzymanie części zapłaty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części). Zasada ta dotyczy wszelkiego rodzaju usług najmu (zarówno usług najmu nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych).
Umowa najmu jest umową nazwaną prawa cywilnego, przez którą wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nie oznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz (zob. art. 659 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93, z późn. zm.) – dalej k.c.). Umowy najmu nie należy mylić z umowami użyczenia i dzierżawy. Od umowy użyczenia umowę najmu różni jej odpłatność (zgodnie z art. 710 k.c., przez umowę użyczenia użyczający zobowiązuje się zezwolić biorącemu, przez czas oznaczony lub nie oznaczony, na bezpłatne używanie oddanej mu w tym celu rzeczy; a zatem umowa „nieodpłatnego najmu” to z punktu widzenia przepisów k.c. w istocie umowa użyczenia), natomiast w porównaniu z umową dzierżawy umowa najmu nie pozwala na pobieranie pożytków z oddanej w używanie rzeczy (zob. art. 693 § 1 k.c.).
Z punktu widzenia podatku VAT najem stanowi świadczenie usługi, a więc jednej z czynności podlegających opodatkowaniu tym podatkiem (zob. art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) – dalej u.p.t.u.).
2. Wynajmujący jako podatnicy VAT
Podatnikami VAT są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (zob. art. 15 ust. 1 u.p.t.u.). Jednocześnie przepisy u.p.t.u. na własny użytek definiują pojęcie działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 15 ust. 2 u.p.t.u., działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Definicja ta jest szersza od definicji działalności gospodarczej określonej przepisami ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (tekst jedn.: Dz. U. z 2007 r. Nr 155, poz. 1095) - dalej u.s.d.g. W konsekwencji podatnikami VAT są nie tylko przedsiębiorcy w rozumieniu przepisów u.s.d.g. (co ma miejsce w szczególności wówczas, gdy wynajem stanowi przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony w ewidencji działalności gospodarczej lub rejestrze przedsiębiorców), ale również w niektórych przypadkach mogą nimi być podmioty niebędące przedsiębiorcami w rozumieniu przepisów u.s.d.g. (np. osoby fizyczne nieprowadzące działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów u.s.d.g.). Dotyczy to, między innymi, najmu. Jak bowiem orzekł Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w wyroku z dnia 6 września 2006 r., I SA/Wr 1254/05, Monitor Podatkowy 2007, nr 1, s. 34, „wykorzystywanie majątku prywatnego przez osoby fizyczne stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu cyt. art. 15 ust. 2 zd. 2 VATU, jeżeli jest dokonywane w sposób ciągły dla celów zarobkowych”.
Aby najem rzeczy ruchomych i nieruchomości stanowił działalność gospodarczą w rozumieniu VAT (a w konsekwencji aby wynajmujący był podatnikiem VAT) musi mieć charakter ciągły. Zgodnie ze Słownikiem języka polskiego, „ciągły” oznacza „dziejący się, odbywający się, trwający stale, nieustannie, bezustannie, ustawicznie; stale się powtarzający, stały”. W konsekwencji nie jest stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu VAT najem jednorazowy, incydentalny. Nie stanowi zatem, przykładowo, działalności gospodarczej wynajęcie lokalu na miesiąc czy dwa (trudno mówić w takim przypadku o ciągłym charakterze najmu). W takim wypadku wynajmujący lokal nie jest podatnikiem VAT. Jeśli jednak mieszkanie zostanie wynajęte na dłuższy okres lub też zamiarem wynajmującego jest wielokrotne wynajmowanie tego lokalu należy uznać, że dochodzi do wykorzystywania lokalu w sposób ciągły dla celów zarobkowych, a w konsekwencji – do wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu VAT. W takim wypadku wynajmujący lokal jest podatnikiem VAT.
Zauważyć jednak należy, że aby wykorzystywanie towarów lub wartości niematerialnych i prawnych stanowiło działalność gospodarczą celami osoby wykorzystującej takie towary lub wartości niematerialne i prawne muszą być cele zarobkowe. W konsekwencji nie stanowi działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.t.u. wynajmowanie rzeczy ruchomych lub nieruchomości „po kosztach” (np. wynajmowanie mieszkania w zamian za równowartość czynszu oraz opłat ponoszonych w związku z utrzymaniem mieszkania), a zatem wynajmujący w przypadkach takich nie są podatnikami VAT.
Podkreślić jednak należy, że zasada ta dotyczy działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 zdanie ostatnie u.p.t.u. – w przypadku wynajmu wykonywanego jako działalność gospodarcza w rozumieniu u.s.d.g. (a więc w szczególności wówczas, gdy wynajem stanowi przedmiot działalności gospodarczej zgłoszony w ewidencji działalności gospodarczej lub rejestrze przedsiębiorców) najem „po kosztach” stanowi działalność gospodarczą w rozumieniu VAT.
2.1 Wynajmujący jako zwolnieni podatnicy VAT
Szerokie rozumienie pojęcia działalności gospodarczej na gruncie VAT powoduje, że znaczna część wynajmujących jest podatnikami VAT. Do faktycznego opodatkowania usług wynajmu dochodzi jednak stosunkowo rzadko – większość z tych podatników to podatnicy zwolnieni od podatku VAT.
Spowodowane jest to przede wszystkim zwolnieniem przedmiotowym obejmującym usługi wynajmowania nieruchomości o charakterze mieszkalnym na własny rachunek, z wyłączeniem lokali w budynkach mieszkalnych na cele inne niż mieszkaniowe (PKWiU ex 70.20.11), które wynika z art. 43 ust. 1 pkt 1 w zw. z poz. 4 załącznika nr 4 do u.p.t.u. Ponadto podatnicy świadczący usługi najmu mogą na zasadach ogólnych korzystać ze zwolnienia podmiotowego, które obejmuje podatników, u których wartość sprzedaży opodatkowanej nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym kwoty podatku 50.000 zł (zob. art. 113 ust. 1 u.p.t.u.; w przypadku podatników rozpoczynających wykonywanie czynności podlegających opodatkowaniu w danym roku wartość sprzedaży określa się w proporcji do okresu prowadzonej sprzedaży – zob. art. 113 ust. 9 u.p.t.u.). W konsekwencji są podatnikami zwolnionymi od podatku świadczące usługi najmu:
1) podmioty, które poza świadczeniem usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe nie wykonują żadnych innych czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (podmioty takie są podatnikami wykonującymi wyłącznie czynności zwolnione przedmiotowo od podatku VAT),
2) podmioty, u których wartość sprzedaży opodatkowanej (w tym wartość sprzedaży z tytułu świadczenia usług najmu, z wyłączeniem wartości usług wynajmu nieruchomości o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe – przy ustalaniu prawa do zwolnienia podmiotowego nie bierze się pod uwagę wartości sprzedaży zwolnionej przedmiotowo – zob. art. 113 ust. 2 u.p.t.u.) nie przekroczyła w poprzednim roku 50.000 zł (względnie limitu 50.000 zł w proporcji do okresu prowadzonej w danym roku sprzedaży).
Podatnicy zwolnieni od podatku VAT (w obu wymienionych przypadkach) nie mają obowiązku rejestracji jako podatnicy VAT (zob. art. 96 ust. 3 u.p.t.u.), nie mają obowiązku prowadzić pełnej ewidencji VAT (podatnicy korzystający ze zwolnienia podmiotowego mają jednak obowiązek prowadzić ewidencję uproszczoną – zob. art. 96 ust. 1 u.p.t.u.), nie mają obowiązku regularnego składania deklaracji VAT (zob. art. 99 ust. 7 u.p.t.u.) oraz nie wystawiają faktur (zamiast faktur wystawiają rachunki – zob. § 20 ust. 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798, z późn. zm.) - dalej r.z.n.p.).
2.2 Wynajem wykonywany przez osobę fizyczną będącą czynnym podatnikiem VAT
Zdarza się, że wynajmującymi (w szczególności wynajmującymi nieruchomości) są osoby fizyczne będące czynnymi podatnikami VAT w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej (w rozumieniu u.s.d.g.) w innym zakresie niż najem. W przypadku takim (przy założeniu, że najem jest wykonywany w sposób ciągły dla celów zarobkowych) najem winien być traktowany na równi z „normalnymi” czynnościami podlegającymi opodatkowaniu wykonywanymi przez takiego podatnika. W szczególności najem taki winien być uwzględniany przez tego podatnika w składanych przez niego deklaracjach VAT-7/VAT-7K (również w przypadku najmu „prywatnych” nieruchomości na cele mieszkalne – wówczas obrót z tytułu najmu, jako obrót z tytułu sprzedaży zwolnionej od podatku, winien być wykazywany w poz. 20 deklaracji VAT-7/VAT-7K).
3. Obowiązek podatkowy przy usługach najmu
Podatek VAT jest podatkiem rozliczanym za miesięczne lub kwartalne okresy rozliczeniowy. O przyporządkowaniu każdej czynności podlegającej opodatkowaniu do danego okresu rozliczeniowego decyduje moment powstania obowiązku podatkowego – czynności te rozliczane są w tych okresach rozliczeniowych, w których obowiązek ten powstanie.
Dla usług najmu przepisy u.p.t.u. określają szczególny sposób powstawania obowiązku podatkowego – zgodnie z art. 19 ust. 13 pkt 4 u.p.t.u., obowiązek ten powstaje z chwilą otrzymania całości lub części zapłaty, nie później jednak niż z upływem terminu płatności określonego w umowie lub fakturze (przy czym, zgodnie z art. 19 ust. 15 u.p.t.u., otrzymanie części zapłaty skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego w tej części). Zasada ta dotyczy wszelkiego rodzaju usług najmu (zarówno usług najmu nieruchomości, jak i rzeczy ruchomych).