1. Wprowadzenie
Na podstawie art. 32 ust. 1 i ust. 2 pkt 3 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o lasach (tekst jedn.: Dz. U. z 2005 r. Nr 45, poz. 435 z późn. zm.) - dalej u.l. - Lasy Państwowe jako państwowa jednostka organizacyjna nieposiadająca osobowości prawnej reprezentują Skarb Państwa w zakresie zarządzanego mienia. Nadleśnictwa wchodzą zaś w skład Lasów Państwowych jako jedna z ich jednostek organizacyjnych.
Zgodnie z art. 50 u.l. Lasy Państwowe prowadzą działalność na zasadzie samodzielności finansowej i pokrywają koszty działalności z własnych przychodów. Szczegółowe zasady gospodarki finansowej w Lasach Państwowych, na mocy delegacji zawartej w art. 59 u.l., określa rozporządzenie Rady Ministrów z dnia 6 grudnia 1994 r. w sprawie szczegółowych zasad gospodarki finansowej w Państwowym Gospodarstwie Leśnym Lasy Państwowe (Dz. U. Nr 134, poz. 692) - dalej r.s.z.g. Stosownie do § 4 ust. 1 pkt 2 r.s.z.g. w Lasach Państwowych prowadzona jest w zakresie gospodarki leśnej działalność gospodarcza w nadleśnictwach.
Prowadzenie działalności gospodarczej przez nadleśnictwa sprawia, że mają one wówczas status podatnika podatku od towarów i usług, a z tym wiąże się wiele problemów interpretacyjnych.

2. Nadleśnictwo jako podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu u.p.t.u.

Zgodnie z przepisami art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. - podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Przy czym działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.

Na mocy § 4 ust. 1 pkt 2 r.s.z.g. w działalności gospodarczej, w zakresie gospodarki leśnej w nadleśnictwach, wyróżnia się działalność:
a) podstawową, obejmującą urządzenie, ochronę i zagospodarowanie lasu, utrzymanie i powiększenie zasobów i upraw leśnych, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - drewna, a także jego sprzedaż w stanie nieprzerobionym;
b) uboczną, obejmującą gospodarowanie zwierzyną, pozyskiwanie - z wyjątkiem skupu - żywicy, choinek, karpiny, kory, igliwia, zwierzyny oraz płodów runa leśnego, a także sprzedaż tych produktów w stanie nie przerobionym;
c) dodatkową - produkcyjną i usługową na rzecz gospodarki leśnej, opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób prawnych, jeżeli wydatki związane z wytwarzaniem produktów lub świadczeniem usług w ramach tej działalności nie są wyższe od ich zakupu poza Lasami Państwowymi.
Z kolei w § 14 ust. 1 r.s.z.g. mowa jest o źródłach przychodów, do których zalicza się w szczególności wpływy:
1) ze sprzedaży drewna, produktów ubocznych lasu, runa leśnego oraz nasion, szyszek, sadzonek i choinek, a także produktów gospodarki rolnej, łąkowej i rybackiej, oraz materiałów, towarów i zbędnych środków trwałych,
2) z wydzierżawiania lub wynajmu lasów, gruntów i innych nieruchomości, w tym z wydzierżawiania obwodów łowieckich,
3) z zagospodarowania turystycznego i wypoczynkowego lasów,
4) z operacji pieniężnych,
5) z innych źródeł.
Zatem nadleśnictwa, jako jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej prowadzące działalność gospodarczą, są co do zasady podatnikami podatku od towarów i usług.

3. Stawka VAT na usługi leśne

Na podstawie art. 41 ust. 1 u.p.t.u. podstawową stawką podatku od towarów i usług jest stawka w wysokości 22%, z tym m.in. zastrzeżeniem, o którym mowa w art. 41 ust. 2 u.p.t.u., że dla towarów i usług, wymienionych w załączniku nr 3 do u.p.t.u., stawka podatku wynosi 7%.
W poz. 136 załącznika nr 3 do u.p.t.u. zostały wymienione usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna, z wyłączeniem patrolowania lasów (PKWiU ex 02.02.10).

Na podstawie art. 8 ust. 3 u.p.t.u. co do zasady usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji. Z kolei na mocy § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 207, poz. 1293 z późn. zm.) do celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług do dnia 31 grudnia 2009 r. stosuje się PKWiU wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz. U. Nr 42, poz. 264 z późn. zm.).
Usługi leśne sklasyfikowane w PKWiU w kategorii 02.02.1 „Usługi związane z leśnictwem i pozyskiwaniem drewna” obejmują:
– usługi związane ze szkółkami leśnymi - PKWiU 02.02.10-00.10,
– usługi związane z hodowlą lasu - PKWiU 02.02.10-00.20,
– usługi związane z pozyskiwaniem drewna - PKWiU 02.02.10-00.30,
– usługi związane z ochroną lasu - PKWiU 02.02.10-00.40,
– usługi związane z leśnictwem, pozostałe - PKWiU 02.02.10-00.90.
Zatem stawkę podatku w wysokości 7% stosuje się do tych prac leśnych, które zidentyfikowane zostały jako objęte kategorią PKWiU 02.02.1. Wątpliwości podatników co do prawidłowości zastosowanej stawki podatku stały się przedmiotem wielu interpretacji podatkowych.

3.1. Grodzenie upraw leśnych

Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy - w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r., ITPP2/443-19a/09/AP, http://sip.mf.gov.pl, potwierdził, że usługi grodzenia upraw leśnych - jako mieszczące się w grupowaniu PKWiU 02.02.10. - stanowią usługi związane z leśnictwem i podlegają opodatkowaniu 7% stawką podatku.

Organ podatkowy zaznaczył jednak, że organ wydający interpretację indywidualną, nie jest właściwy do weryfikacji poprawności dokonanej przez wnioskodawcę klasyfikacji usług według PKWiU. Dlatego też co do zasady nie powinna budzić zdziwienia odmienna interpretacja sformułowana przez Naczelnika Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 10 czerwca 2005 r., 1471/NTR2/443-173/05/TK, http://sip.mf.gov.pl, a potwierdzona decyzją w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 5 stycznia 2006 r., 1401/HTI/4407/14-65/05/EN, http://sip.mf.gov.pl. Organy podatkowe uznały bowiem, że grodzenie upraw leśnych za pomocą siatki lub żerdzi, jako usługa sklasyfikowana w grupowaniu PKWiU 45.34.10-00.00 „Roboty związane z zakładaniem ogrodzeń, balustrad i poręczy”, podlega opodatkowaniu stawką podatku w wysokości 22%.
Jednak w mojej ocenie w tym konkretnym przypadku organy podatkowe nie wzięły pod uwagę, iż czynność grodzenia upraw leśnych nie miała charakteru świadczenia głównego, lecz wykonywana była przez podatnika w ramach zalesiania nowych powierzchni oraz odnowienia lasu poprzez zakładanie upraw leśnych, tj. sadzenie sadzonek drzew leśnych. Ponieważ sadzonki stanowią naturalną bazę pokarmową dla zwierzyny leśnej, konieczne jest ich zabezpieczanie za pomocą środków chemicznych lub mechanicznych (np. grodzenie upraw za pomocą siatki lub żerdzi). W takim przypadku, pomimo że usługa pomocnicza nie jest zaliczana do usług leśnych, jako nieodłączny element usług związanych z leśnictwem powinna podlegać opodatkowaniu stawką 7%.

3.2. Transport sadzonek leśnych jako usługa podstawowa
Z kolei w interpretacji indywidualnej z dnia 14 kwietnia 2009 r., ITPP2/443-19b/09/AP, http://sip.mf.gov.pl, Minister Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy wyjaśnił, że usługi transportu sadzonek przez firmy leśne, które świadczą usługi na rzecz nadleśnictw, mieszczą się w grupowaniu PKWiU 60.24.22, którym to grupowaniem objęte są przewozy pozostałych towarów pojazdami niewyspecjalizowanymi, gdzie indziej niesklasyfikowane.
Pomimo że wykonawca świadczy cały pakiet usług leśnych, skoro usługi przewozu są traktowane przez zamawiającego (nadleśnictwo) oraz wykonawcę (firmę leśną) jako usługi samoistne, nie będące częścią składową żadnych świadczeń kompleksowych. Ponadto usługi te nie stanowią usług pomocniczych wykonywanych w ramach jakichkolwiek usług głównych związanych z leśnictwem. Tak więc są traktowane jako usługi transportu towarów podlegające opodatkowaniu według stawki podstawowej, tj. 22%.

3.3. Transport sadzonek leśnych jako usługa pomocnicza

Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 15 marca 2006 r., US-VIII/443-2/06, http://sip.mf.gov.pl, wskazał, że czynności polegające na transporcie sadzonek ze szkółki leśnej na powierzchnię, przygotowaniu gleby pod zalesienie, dołowaniu i zabezpieczeniu sadzonek oraz na ich fizycznym posadzeniu należy traktować jako jedną usługę, której rezultatem końcowym jest posadzony las. Zatem wszelkie czynności, wykonywane w celu zalesienia powierzchni, uznaje się za jedno świadczenie. Jeżeli w skład tych czynności, jako usługa pomocnicza, wchodzi transport sadzonek ze szkółki, to usług takich nie można wyodrębniać ze świadczenia głównego. Co za tym idzie czynności przewozu sadzonek mieszczą się wówczas w kategorii PKWiU 02.02.1 i korzystają z opodatkowania stawką preferencyjną podatku od towarów i usług.

3.4. Odśnieżanie dróg leśnych
W postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 września 2006 r., US-VIII/443-31/06, http://sip.mf.gov.pl, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie stwierdził, że usługi polegające na odśnieżaniu dróg leśnych na zlecenie nadleśnictwa, które organ statystyczny zaklasyfikował jako usługę mieszczącą się w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 „Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu”, jako wymienione w poz. 153 załącznika nr 3 u.p.t.u. (PKWiU 90.0 „Usługi w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, usługi sanitarne i pokrewne„) podlegają opodatkowaniu, zgodnie z art. 41 ust. 2 u.p.t.u., według stawki 7%.

3.5. Usługi usuwania śmieci z lasu
Natomiast w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 28 września 2006 r., US-VIII/443-32/06, http://sip.mf.gov.pl, Naczelnik Urzędu Skarbowego w Szczytnie wyjaśnił, że usługi polegające na usuwaniu śmieci z lasu na zlecenie nadleśnictwa, zaklasyfikowane w grupowaniu PKWiU 90.00.30-00.00 „Oczyszczanie dróg kołowych, ulic, placów i innych terenów, usuwanie śniegu i lodu”, jako wymienione w poz. 153 załącznika nr 3 u.p.t.u., także podlegają opodatkowaniu według stawki 7%.

3.6. Roboty ogólnobudowlane na terenie leśnym
Naczelnik Urzędu Skarbowego w Lublińcu w postanowieniu w sprawie interpretacji prawa podatkowego z dnia 4 kwietnia 2006 r., NUS-II-PP-443/7/2006/JP, http://sip.mf.gov.pl, odniósł się z kolei do kwestii opodatkowania usług polegających na konserwacji rowu obejmujących mechaniczne odmulanie rowu, plantowanie skarp rowu, rozplantowanie wydobytego urobku oraz remont przepustu obejmujący wykonywanie wykopu, demontaż istniejącej rury przepustu, wykonanie ławy fundamentowej z kamienia pod nowo zakładaną rurę, ułożenie rury i jej zasypanie tłuczniem, wykonanie murków oporowych z żerdzi i rozplantowanie gruntu z wykopu, wykonywane na terenie leśnym na rzecz Lasów Państwowych.
Ponieważ usługi konserwacji rowu i remontu przepustu zostały zakwalifikowane odpowiednio do grupowania PKWiU 45.24.12-00.00 - jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową zapór, kanałów, kanałów irygacyjnych i akweduktów” oraz PKWiU 45.21.21-00.00 - jako „Roboty ogólnobudowlane związane z budową mostów, wiaduktów i autostrad nadziemnych”, organ podatkowy stwierdził, że ich świadczenie podlega w podatku od towarów i usług opodatkowaniu stawką w wysokości 22%.