Umowa związku partnerskiego nie daje prawa do zwolnienia z podatku

Nawet najlepiej skonstruowana, poświadczona notarialnie, umowa związku partnerskiego oraz wzajemne pełnomocnictwa nie mogą skutkować zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn (dla najbliższej rodziny), ani zaliczeniem osób będących w związku jednopłciowym do I grupy podatkowej, jeśli ustawodawca, wykluczył partnerów z grona członków najbliższej rodziny. Takie stanowisko skarbówki potwierdził właśnie Naczelny Sąd Administracyjny.

W rozpoznawanej niedawno przez Naczelny Sąd Administracyjny sprawie skarżąca domagała się uznania, że kobieta, która pozostawała w związku z osobą tej samej płci należy do pierwszej grupy podatkowej według ustawy o podatku od spadków i darowizn i może korzystać z prawa do zwolnienia przewidzianego dla małżonków.

Podatniczka była w związku z kobietą, sformalizowanym poprzez zawarcie notarialnej umowy związku partnerskiego i udzielenie formalnych pełnomocnictw, wobec braku możliwości zawarcia małżeństwa. Uważała, że osoba ta może być traktowana jako małżonka w rozumieniu art. 14 ust. 3 pkt 1 w zw. z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

Skarżąca nabyła spadek po zmarłej partnerce. Spadkobierczynię zaliczono do III grupy podatkowej i ustalono wysokość zobowiązania w podatku od spadków i darowizn w wysokości prawie 200 tysięcy zł z tytułu nabycia spadku.

Podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji organów skarbowych, zaliczenie jej do I grupy podatkowej i ustalenie podatku z zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn.

NSA: Przepisy nie dają prawa do zwolnienia

Wyrokiem z 21 stycznia 2025 r. WSA we Wrocławiu oddalił skargę podatniczki. WSA stwierdził, że skarga strony dotyczy przede wszystkim zaniechania ustawodawczego, tj. braku regulacji. Mając jednak na uwadze aktualny stan prawny oraz brak roli prawotwórczej sądu oraz zakaz stosowania analogii w prawie podatkowym rozumiany również jako zakaz tworzenia nowych (rozszerzania katalogu) ulg i zwolnień podatkowych WSA uznał, że nabycie przez podatniczkę spadku po zmarłej nie mogło korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn, a podatniczka zasadnie została zaliczona do III grupy podatkowej.

Oddalając skargę kasacyjną skarżącej, NSA podzielił stanowisko WSA (wyrok z 20 sierpnia 2026 r. III FSK 597/25). NSA wskazał, że prawodawca, konstruując zasady opodatkowania podatkiem od spadków i darowizn, w tym zwolnienie określone w art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadku i darowizn, zdecydował się wysokość podatku ustalać w zależności od grupy podatkowej wskazanej w art. 14 ust. 3 tej ustawy. Zwolnienie to w zakresie podmiotowym obejmuje małżonka, zstępnych, wstępnych, pasierba, rodzeństwo, ojczyma i macochę. Podmioty te należą do I grupy podatkowej określonej w art. 14 ust. 3 pkt 1 ustawy o podatku od spadku i darowizn.

Zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 do II grupy podatkowej zalicza się zstępnych rodzeństwa, rodzeństwo rodziców, zstępnych i małżonków pasierbów, małżonków rodzeństwa i rodzeństwo małżonków, małżonków rodzeństwa małżonków, małżonków innych zstępnych. Stosownie do art. 14 ust. 3 pkt 3 ustawy do III grupy podatkowej zalicza się pozostałe osoby.

NSA wskazał, że z przytoczonych przepisów wynika, iż do grupy osób, którym przysługuje preferencyjne opodatkowanie lub zwolnienie z art. 4a ust.1 ustawy o podatku od spadków i darowizn nie zalicza się osób pozostających w nieformalnych związkach. Zaliczenie skarżącej do III grupy podatkowej powodowało, że miała do niej zastosowanie 20 proc. stawka podatku.

NSA przypomniał, że zgodnie z art. 18 Konstytucji RP małżeństwo jako związek kobiety i mężczyzny, rodzina, macierzyństwo i rodzicielstwo pozostają pod ochroną i opieką RP. W ocenie NSA na potrzeby rozpoznawanej sprawy nie ma konieczności rozstrzygania, czy przepis ten ma, w odniesieniu do instytucji małżeństwa, charakter definicyjny czy jedynie ochronny. Istotne jest to, że w obecnym stanie prawnym polskie ustawodawstwo za małżeństwo uznaje związek kobiety i mężczyzny. Realizacją zasady z art. 18 Konstytucji RP jest art. 1 ustawy z 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy, który stanowi o zawarciu małżeństwa przez mężczyznę i kobietę.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie ma zatem podstaw do tego, aby poszukiwać odmiennego rozumienia pojęcia małżeństwa niż to, które wynika z Konstytucji RP oraz art. 1 Kodeksu rodzinnego i opiekuńczego. Dokonanie odmiennej wykładni i uznanie skarżącej za małżonka stanowiłoby przejaw wykładni contra legem.

Nie budzi wątpliwości NSA, że skarżąca pozostawała ze zmarłą w faktycznym związku partnerskim, który można porównać do faktycznego związku kobiety i mężczyzny. Nie można natomiast – z uwagi na brak formalnych przepisów o rejestracji związków partnerskich – uznać, że sytuacja osób pozostających we wspólnym faktycznym pożyciu jest analogiczna do sytuacji małżonków. Co istotne, podobnie kwestię tą postrzega ETPCz (wyrok Wielkiej Izby ETPC z 29 kwietnia 2008 r., nr 13378/05 w sprawie Burden przeciwko Zjednoczonemu Królestwu).

NSA zgodził się z WSA, że skarga dotyczy przede wszystkim zaniechania ustawodawczego, tj. braku regulacji. Zdaniem NSA, zasadnie WSA uznał, że nabycie przez skarżącą spadku po zmarłej partnerce nie mogło korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 4a ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn. NSA podkreślił, że nawet najlepiej skonstruowana, poświadczona notarialnie, umowa związku partnerskiego oraz wzajemne pełnomocnictwa nie mogą skutkować zastosowaniem zwolnienia, o którym mowa w art. 4a ust.1 ustawy ani zaliczeniem skarżącej do I grupy podatkowej, jeśli ustawodawca wykluczył partnerów z grona członków najbliższej rodziny.

Eksperci: Staranność w konstruowaniu umowy nie ma znaczenia

- NSA nie zakwestionował, że skarżąca pozostawała ze zmarłą w faktycznym związku porównywalnym z faktycznym związkiem kobiety i mężczyzny, uznał jednak, że wobec braku przepisów o rejestracji związków partnerskich sytuacja osób pozostających we wspólnym pożyciu nie jest analogiczna do sytuacji małżonków, a zróżnicowanie skutków podatkowych w sytuacjach istotnie odmiennych nie narusza zasady równości. Na poparcie tej tezy powołał wyrok Wielkiej Izby ETPCz z 29 kwietnia 2008 r. w sprawie Burden przeciwko Zjednoczonemu Królestwu (skarga nr 13378/05) – komentuje Aleksandra Medlarska, adwokat doradca podatkowy, Kancelaria Adwokata i Doradcy Podatkowego Aleksandra Medlarska.

Jej zdaniem, wniosek, do którego sąd doszedł, sprowadza się do tego, że staranność w konstruowaniu umowy nie ma tu żadnego znaczenia.

- Skoro ustawodawca nie umieścił partnerów w kręgu osób uprzywilejowanych, forma aktu notarialnego i najszersze nawet pełnomocnictwa nie przeniosą nabywcy do I grupy podatkowej ani nie otworzą drogi do zwolnienia. Sąd zastrzegł przy tym, że nie podważa prawa osób w związkach partnerskich do poszanowania życia prywatnego i rodzinnego, a na zakończenie z własnej inicjatywy zasugerował skarżącej wystąpienie o umorzenie zaległości podatkowej w trybie art. 67a par. 1 Ordynacji podatkowej – podkreśla Aleksandra Medlarska.

Jej zdaniem, trafna jest natomiast teza, że źródłem problemu jest zaniechanie ustawodawcze.

- Wyrok III FSK 597/25 jest poprawnym odczytaniem obowiązującej ustawy. Pytanie, czy ustawa w tym kształcie odpowiada standardowi konwencyjnemu, pozostaje otwarte i zostanie rozstrzygnięte poza porządkiem krajowym. Do czasu zmiany przepisów jedynym realnym narzędziem doradcy pozostaje planowanie za życia – radzi Aleksandra Medlarska.

Problemy związków partnerskich są realne

- Rozstrzygnięcie NSA trudno uznać za zaskakujące. Przepisy przewidują bowiem jednoznacznie, że preferencje w podatku od spadków i darowizn dotyczą wyłącznie osób najbliższych wymienionych w ustawie, wśród których nie ma partnerów pozostających w związkach pozamałżeńskich. Ciężko zatem wyobrazić sobie, aby wyrok mógł być inny. Mimo to sprawa ma swoją doniosłość, zwraca bowiem uwagę na występujący realnie problem związków partnerskich, które w polskich przepisach są w zasadzie zupełnie nieuregulowane. – komentuje Amadeusz Sejud, radca prawny w KSBC Legal&Tax.

Jego zdaniem, warto zwrócić uwagę, że w tej sprawie kwota podatku sięgnęła niemal 200 tys. zł - to pokazuje skalę problemu, a nie tylko jego teoretyczny wymiar.

- Kwestia podatku od spadków i darowizn jest przy tym jedynie jednym z wielu przykładów problemów prawnych występujących w tym obszarze. Wyrok NSA wskazuje jednoznacznie, że trudności te powinien rozwiązać ustawodawca i nie sposób się z tym nie zgodzić. Problem wykracza przy tym poza pary jednopłciowe. Dokładnie ten sam mechanizm dotyka bowiem par różnopłciowych, które z różnych powodów nie zawarły małżeństwa, mimo wieloletniego wspólnego życia i prowadzenia gospodarstwa domowego – ocenia Amadeusz Sejud.