Pytanie

Spółka zawiera z bankiem kontrakt terminowy forward, w ramach którego dochodzi do dostawy waluty obcej z określoną datą realizacji w przyszłości po kursie uzgodnionym w dniu zawarcia transakcji. Wykonanie kontraktu następuje poprzez faktyczną dostawę waluty bazowej – forward rzeczywisty. Różnice kursowe spółka rozlicza zgodnie z art. 15a u.p.d.o.p. Spółka zawarła następujące kontrakty. Kontrakt 1 - 10 września 2013 r. zawarcie kontraktu na dostawę 100.000 USD na 15 października 2013 r. po kursie 3,00 PLN. Kontrakt został zrealizowany 15 października 2013 r., na konto walutowe wpłynęła waluta, zapłatę za walutę pobrano z bieżącego konta PLN. Kurs kupna banku w dniu wynosił 3,14, a kurs średni NBP 3,05. Uzyskanymi środkami zapłacono zobowiązanie zagraniczne.
Czy spółka uzyska dochód do opodatkowania z tytułu realizacji tego kontraktu? Jeżeli tak, to jak go obliczyć? Jak zaewidencjonować zapłatę zobowiązań uzyskanymi środkami z kontraktu i jak rozliczyć różnice kursowe?

Odpowiedź

Realizacja kontraktu forward nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego. Uregulowanie zobowiązań w walucie obcej ze środków nabytych na drodze forward skutkuje natomiast obowiązkiem rozpoznania podatkowych różnic kursowych na rozrachunkach i na środkach pieniężnych.

Uzasadnienie

Powyższe pytanie dotyczy dwóch odrębnych problemów: ewentualnego powstania przychodów na zakupie waluty w wyniku realizacji kontraktu forward oraz rozliczenia różnic kursowych na spłacie zobowiązań[1].

1. Zakup waluty

Realizacja kontraktu forward pozwoliła spółce na korzystne nabycie waluty – kurs bazowy kontraktu był niższy od kursów sprzedaży banków aktualnych na dzień realizacji kontraktu. Ekonomiczna korzyść z nabycia waluty nie prowadzi jednak do powstania przychodu podatkowego spółki. W szczególności nie można mówić o przychodzie z częściowo nieodpłatnego świadczenia. Prawo do nabicia waluty po korzystniejszym kursie związane było z ryzykiem rynkowym (spółka mogła równie dobrze stracić na forwardzie, jeżeli kurs sprzedaży banków na moment jego realizacji byłby niższy niż 3,00 PLN/USD). Neutralność podatkowego rozliczenia kontraktu forward potwierdzają organy podatkowe, np. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji z 13 sierpnia 2009 r. (IPPB3/423-299/09-2/AG).

2. Spłata zobowiązań w walucie obcej

Podatkowe różnice kursowe powstają w przypadkach, o których mowa w art. 15a ust. 2 oraz ust. 3 ust. ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.) – dalej: u.p.d.o.p.
Zgodnie z art. 15a ust. 2 u.p.d.o.p. dodatnie różnice kursowe powstają, m.in. jeżeli wartość:
1) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest wyższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (różnice kursowe na rozrachunkach);
2) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest niższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (różnice kursowe na środkach pieniężnych).
3) Równocześnie zgodnie z art. 15a ust. 3 u.p.d.o.p. ujemne różnice kursowe powstają m.in., jeżeli wartość:
4) poniesionego kosztu wyrażonego w walucie obcej po przeliczeniu na złote według kursu średniego ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski jest niższa od wartości tego kosztu w dniu zapłaty, przeliczonej według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tego dnia (różnice kursowe na rozrachunkach);
5) otrzymanych lub nabytych środków lub wartości pieniężnych w walucie obcej w dniu ich wpływu jest wyższa od wartości tych środków lub wartości pieniężnych w dniu zapłaty lub innej formy wypływu tych środków lub wartości pieniężnych, według faktycznie zastosowanego kursu waluty z tych dni (różnice kursowe na środkach pieniężnych).

W przypadku uregulowania zobowiązań w walucie obcej z konta walutowego powstają różnice kursowe dwojakiego rodzaju - tzn. z tytułu uregulowania zobowiązania oraz wypływu środków pieniężnych z rachunku bankowego w walucie obcej:
1) pierwsza różnica kursowa powstaje na różnicy kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania oraz kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień na który ujęto fakturę od zagranicznego kontrahenta w księgach spółki (tzw. różnica na rozrachunkach).
2) druga różnica kursowa powstaje na różnicy kursu średniego NBP z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień zapłaty zobowiązania oraz kursu po którym spółka nabyła środki pieniężne, tzn. 3,00 PLN/USD (różnica kursowa na środkach pieniężnych).
W tym kontekście zwracam uwagę na istniejące stanowiska organów podatkowych, w świetle których rozchód waluty powinien być wyceniony nie po kursie średnim NBP, lecz po kursie banku, z którego usług korzysta podatnik. W mojej ocenie powyższe stanowisko jest nieprawidłowe, gdyż w momencie rozchodu waluty nie dochodzi do zastosowania tego kursu (tzn. nie ma miejsca przeliczenie waluty po tym kursie).
[1] Zakładam, że chodzi o zobowiązania handlowe wobec kontrahenta zagranicznego.