Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Doradcy Podatkowego

W dniu 30 czerwca osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą w zakresie usług księgowych rozliczanych w ramach PKPiR wniosła do spółki z o.o. w formie aportu swoje przedsiębiorstwo. Przedmiotem aportu były środki trwałe, wyposażenie, należności i środki pieniężne oraz umowy z klientami. W lipcu osoba fizyczna powinna swoim klientom wystawić faktury za wykonane usługi w miesiącu czerwcu.

Czy ten przychód powinna osiągnąć osoba fizyczna, czy należy opodatkować go w spółce z o.o.?

Odpowiedź:

Jeżeli aport w Państwa przypadku obejmował całe przedsiębiorstwo bez żadnych wyłączeń wtedy biorąc pod uwagę fakt, iż w dniu powstania przychodu, tj. 30 czerwca, spółka z o.o. jest już właścicielem całego majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej moim zdaniem przychód w takiej sytuacji powstanie w spółce z o.o.

Uzasadnienie:

Zgodnie z art. 14 ust. 1c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r. poz. 361 z późn. zm.) – dalej u.p.d.o.f. za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 1, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 1e i 1h-1j, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi, albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień:

1) wystawienia faktury albo

2) uregulowania należności.

Wyjątek od tak skonstruowanej zasady wprowadza m.in. art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. W myśl art. 14 ust. 1e u.p.d.o.f. jeżeli strony ustalą, że usługa jest rozliczana w okresach rozliczeniowych, za datę powstania przychodu uznaje się ostatni dzień okresu rozliczeniowego określonego w umowie lub na wystawionej fakturze, nie rzadziej niż raz w roku.

Jak wynika z powyższego przepisu przychód z tytułu usług księgowych rozliczanych w okresach rozliczeniowych powstanie w dniu 30 czerwca 2015 r., niezależnie od tego w jakim dniu zostanie wystawiona z tego tytułu faktura.

Z treści pytania wynika, iż w tym właśnie dniu przedsiębiorstwo zostało wniesione do spółki. Pojawia się w związku z tym pytanie, czy przychód ten należy rozpoznać u przedsiębiorcy wnoszącego aport czy też w spółce z o.o., do której zostało wniesione przedsiębiorstwo.

W przedstawionej sytuacji datą powstania przychodu będzie niewątpliwie dzień 30 czerwca.

Rozstrzygające w przedmiotowej sprawie będzie, czy przychody, o których mowa w pytaniu nie zostały wyłączone z przedsiębiorstwa wnoszonego aportem. W takim przypadku stroną tych umów za okres do dnia 30 czerwca byłaby wyłącznie osoba fizyczna.

Powyższe wynika przykładowo z interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 31 lipca 2014 r., IPTPB3/423-173/14-2/PM  Z treści wniosku wynikało, iż Wnioskodawca przed wniesieniem Przedsiębiorstwa Aportem był stroną licznych umów, których warunki przewidywały niejednokrotnie wystawianie faktur już po zakończeniu miesiąca rozliczeniowego.

Jak wynikało z przedstawionego stanu faktycznego strony umowy przeniesienia przedsiębiorstwa posłużyły się zatem jako kryterium wyłączenia z przedsiębiorstwa określonych zobowiązań i wierzytelności w oparciu o kryterium daty wykonania usług/dokonania sprzedaży i koszty oraz przychody (zobowiązania i wierzytelności) dotyczące sprzedaży/zakupu towarów i usług dokonanych do dnia wniesienia Aportem, czyli dnia 30 września 2013 r. wyłączyły z zakresu Przedsiębiorstwa.

Jak wskazuje podatnik to Wnioskodawca, a nie Otrzymujący aport był stroną zobowiązań i wierzytelności, których dotyczyły koszty i przychody podatkowe, a Otrzymujący aport nie wstąpił w tym zakresie w prawa Wnoszącego Aport w wyniku wyraźnego ich wyłączenia z zakresu przedmiotowego Aportu.

Strony przyjęły, że w sytuacji takiej bez znaczenia pozostaje sama data wystawienia faktury, data jej otrzymania, czy data jej zrealizowania (zapłaty), a decydująca jest tylko data wykonania usługi/sprzedaży towaru.

W takiej sytuacji organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko podatnika, iż w przypadku gdy faktury dokumentujące sprzedaż usług mającą miejsce przed dniem 1 października 2013 r., tj. przed dniem wniesienia Aportu, powinny zostać rozliczone w podatku dochodowym od osób prawnych w związku ze sprzedażą, przychód powinien stanowić przychód Wnioskodawcy na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 851 z późn. zm.).

Jeżeli jednak aport w Państwa przypadku obejmował całe przedsiębiorstwo bez żadnych wyłączeń wtedy biorąc pod uwagę fakt, iż w dniu powstania przychodu tj. 30 czerwca spółka z o.o. jest już właścicielem całego majątku przedsiębiorstwa osoby fizycznej moim zdaniem przychód w takiej sytuacji powstanie w spółce z o.o..

Według mnie przychód powstałby u osoby fizycznej, gdyby wniesienie aportu miało miejsce po dniu wyznaczającym moment powstania przychodu tj. np. z dniem 01 lipca.

Analogiczne stanowisko znajdujemy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 15 maja 2013 r., ITPB3/423-75a/13/MK, w której czytamy, iż „o przychodzie podatkowym można mówić w odniesieniu do sytuacji, w których nabywca aportu otrzymał lub miał otrzymać określone świadczenie pieniężne lub wartości pieniężne bezpośrednio od klienta.

(...) Wobec powyższego, jeżeli data rozpoznania przychodu przypada na okres przed wniesieniem aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy, przychody powinny zostać rozpoznane przez Spółkę Wnoszącą, natomiast jeżeli data ta przypada na okres po wniesieniu aportem zorganizowanych części przedsiębiorstwa do Wnioskodawcy to przychód należałoby rozpoznać u Spółki na wyżej przedstawionych zasadach”.

Artur Kowalski, autor współpracuje z publikacją Vademecum Doradcy Podatkowego

Odpowiedzi udzielono 15.07.2015 r.