1. Wprowadzenie
Podatek od towarów i usług jest podatkiem od wartości dodanej. W jego konstrukcję wpisane jest w związku z tym prawo do odliczenia podatku naliczonego (czy też – jak nazywa je polski ustawodawca: prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego).
Prawo do odliczenia jest cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług, jednakże nie ma ono charakteru nieograniczonego. Ustawodawca krajowy przewiduje pewne ograniczenia w odliczaniu podatku naliczonego.
Na wprowadzenie takich ograniczeń w pewnym zakresie pozwala prawo wspólnotowe. Ograniczenia przewidziane w przepisach krajowych muszą być bowiem zgodne z przepisami wspólnotowymi. Polski ustawodawca zresztą już raz się o tym przekonał – patrz wyrok ETS w sprawie C-314/04, Magoora, dotyczący odliczeń podatku naliczonego od nabycia samochodów oraz paliwa do tych samochodów.
Od początku obowiązywania ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u., funkcjonowało ograniczenie dotyczące podatku naliczonego od importu usług z tzw. rajów podatkowych. Po pewnym czasie zaczęły się pojawiać wątpliwości, co do zgodności powyższego ograniczenia z prawem wspólnotowym. Znalazły one swoje rozstrzygnięcie przed ETS, który zajął się kwestią ich zgodności z regulacjami wspólnotowymi.

2. Wspólnotowe regulacje dotyczące prawa do odliczenia
Zgodnie z przepisem art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., nie podlega odliczeniu od podatku należnego, podatek naliczony od nabywanych przez podatnika usług z importu, w związku z którymi zapłata należności jest dokonywana bezpośrednio lub pośrednio na rzecz podmiotu mającego miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju wymienionych w załączniku nr 5 do u.p.t.u. W załączniku tym wymieniono kraje, bądź terytoria stosujące tzw. szkodliwą konkurencję podatkową (popularnie nazywane rajami podatkowymi).
Tego rodzaju ograniczenie nie zostało przewidziane w przepisach dyrektyw VAT. Wspólnotowe dyrektywy w zakresie jaki dotyczy ograniczeń w prawie do odliczenia podatku przedstawiają jednak dość skomplikowany stan prawny.
Kiedy Polska stawała się państwem członkowskim Unii Europejskiej podstawową dyrektywą normującą kwestie dotyczące podatku od wartości dodanej była VI Dyrektywa Rady 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich dotyczących podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: jednolita podstawa opodatkowania (Dz. Urz. UE L Nr 145, s. 1) - dalej VI Dyrektywa
Wówczas gdy wprowadzano VI dyrektywę VAT w ówczesnych państwach członkowskich Europejskiej Wspólnoty Gospodarczej istniał dosyć zróżnicowany stan prawny w zakresie wyłączeń prawa do odliczania. Fakt ten był zasadniczą przyczyną tego, że pierwotnie w VI Dyrektywie nie sformułowano katalogu przypadków, w których podatnikowi - mimo spełniania generalnych przesłanek - nie przysługuje prawo do odliczenia.
Jednocześnie w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy została zawarta kompetencja i jednocześnie obowiązek dla Rady (wówczas Rady EWG), aby ta - działając jednomyślnie na wniosek Komisji - ustaliła w okresie 4 lat od dnia wejścia Dyrektywy w życie rodzaje wydatków, w przypadku dokonania których, nie będzie podatnikowi przysługiwać prawo do odliczenia podatku. Pomimo kilku prób w tym zakresie, jak dotychczas nie zdołano ustalić w Dyrektywie listy wydatków niedających podatnikowi prawa do odliczenia podatku.
W chwili, kiedy Polska stawała się państwem członkowskim UE - w zakresie wyłączeń od prawa do odliczenia podatku - w dyrektywie obowiązywały dwie normy o charakterze bardziej ogólnym.
Zgodnie z art. 17 ust. 6 zdanie drugie VI Dyrektywy odliczenie podatku w żadnych okolicznościach nie przysługuje w związku z wydatkami niebędącymi wydatkami ściśle związanymi z prowadzoną działalnością, takimi jak wydatki na artykuły (dobra) luksusowe, na rozrywkę, relaks i zabawę.
Z kolei art. 17 ust. 6 (akapit drugi) VI dyrektywy VAT stanowił, że do czasu określenia przez Radę listy wyłączeń spod prawa do odliczenia podatku, państwa członkowskie mogą utrzymać wszystkie wyłączenia istniejące w prawie krajowym, gdy Dyrektywa weszła w życie. Przepis powyższy wyraża tzw. klauzulę stand-still (nazywaną także klauzulą stałości).

Moment „wejścia w życie dyrektywy" oznacza dla danego państwa członkowskiego moment, w którym postanowienia dyrektywy podlegają implementacji w krajowym porządku prawnym. W przypadku Polski określenie terminu implementacji dyrektyw wspólnotowych opracowanych (wydanych) przed dniem akcesji do Wspólnoty, określają przepisy art. 53-54 Traktatu Akcesyjnego. Wynika z nich, że po przystąpieniu nowe Państwa Członkowskie uznaje się za adresatów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE i artykułu 161 Traktatu Euratom, o ile takie dyrektywy i decyzje zostały skierowane do wszystkich obecnych Państw Członkowskich. Nowe Państwa Członkowskie wprowadzą w życie środki niezbędne do przestrzegania od dnia przystąpienia przepisów dyrektyw i decyzji w rozumieniu artykułu 249 Traktatu WE oraz artykułu 161 Traktatu Euratom, chyba że z załączników, o których mowa w artykule 24 lub z jakichkolwiek innych postanowień niniejszego Aktu lub jego załączników, wynika inny termin w tym względzie.
Tak więc terminem implementacji VI dyrektywy VAT dla Polski był 1 maja 2004 r. jako że wówczas nastąpiło przystąpienie Polski do Wspólnoty Europejskiej.
Wynika z powyższego wniosek, że Polska mogła utrzymać w prawie krajowym wszystkie te wyłączenia, które istniały w prawie krajowym przed dniem przystąpienia, a więc w ostatnio obowiązującej wersji ustawy z dnia 8 stycznia z 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, z późn. zm.) - dalej u.p.t.u. z 1993 r.

Podobne normy – w zakresie utrzymywania ograniczeń w odliczaniu podatku naliczonego – zawierała dyrektywa, która zastąpiła VI Dyrektywę, tj. Dyrektywa 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z dnia 11 grudnia 2006 r., s. 1) – dalej Dyrektywa VAT.
W kontekście powyższych regulacji zauważyć należy, że ograniczenie w odliczaniu podatku z tytułu importu usług z tzw. rajów podatkowych nie jest ograniczeniem nieznanym u.p.t.u. z 1993 r. Analogiczne przepisy - do obecnego art. 88 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. - zostały bowiem przewidziane w przepisach art. 25 ust. 1 pkt 1a u.p.t.u. z 1993 r.