Dyrektywa Rady (UE) nr 2016/1164 z 12 lipca 2016 r. ustanawia reguły mające na celu przeciwdziałanie praktykom unikania opodatkowania, które mają bezpośredni wpływ na funkcjonowanie rynku wewnętrznego, dalej zwana: Dyrektywą ATAD (Anti-Tax Avoidence Directive). Nakłada ona obowiązek implementacji wyłącznie dla podatników podatku dochodowego od osób prawnych. Nasz ustawodawca zdecydował się na rozszerzenie tych reguł na osoby fizyczne. Nie wydaje się jednak, iż przeprowadzono analizy skuteczności proponowanych rozwiązań.

Konieczność naliczenia podatku

Z treści art. 30da ust. 17 ustawy o PIT wynika, iż przepisy dotyczące podatku od wyjścia stosuje się odpowiednio do:

  1. nieodpłatnego przekazania innemu podmiotowi położonego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej składnika majątku,
  2. wniesienia składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia

− jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości albo w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku.

Innymi słowy przepisy o exit tax mają mieć zastosowanie również do darowizn aktywów na rzecz podmiotów zagranicznych.

 


Zbyt szeroki zakres opodatkowania

Oznacza to, że ustawodawca rozszerza zakres stosowania podatku dochodowego od osób fizycznych i prawnych na czynności podlegające do tej pory podatkowi od darowizny, co jest zaprzeczeniem idei podatku od dochodu z niezrealizowanych zysków. Jeśli podatnik rozporządził majątkiem w formie darowizny to nie uzyskał, żadnych, nawet hipotetycznych, dochodów ze zbycia tego majątku. Może to zresztą prowadzić do podwójnego opodatkowania i to różnymi podatkami: polski darczyńca zapłaci podatek dochodowy od wyjścia, a obdarowany nierezydent może podlegać opodatkowaniu polskim podatkiem od darowizny.

Zobacz również: Nowe zasady podatku u źródła wyzwaniem dla firm >>

Ponadto należy się zastanowić, czy art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy o PIT wyklucza opodatkowanie darowizn na rzecz osób fizycznych. Ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie stosujemy w zakresie przychodów podlegających przepisom o podatku od spadków i darowizn. Zgodnie z art. 1 ust. 1 ustawy o podatku od spadków i darowizn opodatkowaniu m.in. podlega nabycie przez osoby fizyczne własności rzeczy znajdujących się na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub praw majątkowych wykonywanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej tytułem darowizny.

 


Przykład

Podatnik darowuje akcje polskiej spółki kapitałowej rodzicom będącym rezydentami podatkowymi innego państwa. Czynność ta podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn. Nie ma przy tym znaczenia czy obdarowani skorzystają ze zwolnienia podatkowego określonego w art. 4a ustawy. Skoro czynność podlega przepisom ustawy o podatku od spadków i darowizn, to nie jest objęta wszystkimi regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym podatkiem od wyjścia. Mimo, że może to oznaczać utratę możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia tych akcji.

Problem podwójnego opodatkowania

Problem podwójnego opodatkowania podatkiem dochodowym będzie dotyczył wszelkich wkładów niepieniężnych, innych niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, do spółek kapitałowych nie podlegających nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Rzeczpospolitej Polskiej.  Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o PIT przychodem jest również wartość wkładu do spółki lub spółdzielni. Jeżeli zatem podatnik wniesie składnik majątku do zagranicznej spółki, to wystąpi podwójne opodatkowanie: jako dochód kapitałowy oraz podatkiem od wyjścia.  Brak eliminacji podwójnego opodatkowania powoduje, że przepisy te należy uznać za instrumenty naruszające zasadę proporcjonalności.

Kolejna grupa problemów dotyczy zakresu stosowania przepisów wynikających z ich celu wprowadzenia. Podatkiem od wyjścia opodatkowane jest przeniesienie składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, przez które rozumie się nie tylko wkłady do spółek, ale nieodpłatne przekazanie innemu podmiotowi oraz wniesienie składnika majątku do podmiotu innego niż spółka lub spółdzielnia. Jednocześnie podmioty te są objęte podatkiem od dochodów zagranicznej spółki kontrolowanej (dalej CFC – Controlled Foreign Corporation). Jeżeli podatnik wniesie udziały (akcje) do zagranicznej spółki (fundacji, spółdzielni), a następnie ten podmiot sprzeda takie aktywa to udziałowiec (fundator, beneficjent) będzie zobowiązany do zapłaty podatku od dochodów zagranicznej osoby prawnej. Prowadzi to do podwójnego opodatkowania tego samego dochodu podatkiem dochodowym, choć na innej podstawie. Przyjęcie takiej wykładni oznaczałoby, że podatek od wyjścia stracił by swój cel zapobiegania unikania opodatkowania, a stałby się karą za samo przeniesienie składnika majątku.

Zasadnicze pytanie bez jednej odpowiedzi

Powstaje zatem pytanie, w jaki zatem sposób należy intepretować art. 30da ust. 2 oraz ust. 17 ustawy o PIT, które wskazują na powstanie obowiązku podatkowego w sytuacji przeniesienia składnika majątku poza terytorium Rzeczpospolitej Polskiej, w tym także poprzez nieodpłatne przeniesienie (wkłady), jeżeli w związku z tym przekazaniem albo wniesieniem wkładu Rzeczpospolita Polska traci w całości lub w części prawo do opodatkowania dochodów ze zbycia tego składnika majątku. Należy przyjąć, iż samo przeniesienie składnika majątku do zagranicznej spółki (spółdzielni, fundacji) nie oznacza braku możliwości opodatkowania dochodów ze zbycia składnika majątku. Jeżeli są spełnione przesłanki opodatkowania zbycia składnika na podstawie regulacji CFC, to polski fiskus nie traci możliwości opodatkowania zbycia takiego składnika w przyszłości. Tylko jeżeli przyjmiemy taką interpretację całości zasad opodatkowania podatkiem dochodowym, aby wykluczyć podwójne opodatkowanie, nie będzie możliwe uznanie nowych regulacji za sprzeczne z konstytucyjnymi zasadami określoności oraz proporcjonalności.

Przykład

Rodzina przekazuje nieodpłatnie udziały firm rodzinnych do fundacji prywatnej posiadającej siedzibę w Holandii. Nie następuje definitywny transfer majątku osobistego, który prowadzi do utraty prawa do opodatkowania dochodu ze zbycia składnika majątku w przyszłości. Nowe regulacja CFC pozwalają opodatkować nie tylko fundatora, ale także i beneficjentów, jeżeli w przyszłości nastąpi zbycie tych udziałów. (Szerzej o zasadach i celach funkcjonowania fundacji prywatnych zob. A. Mariański, A. Żądło, Opodatkowanie fundacji prywatnych, Przegląd Podatkowy 8/2018, s. 21- 29).

Podsumowanie

Przepisy tworzone w pośpiechu, bez szerszych analiz i konsultacji, prowadzą do rażącego obniżania się poziomu legislacji podatkowej. Jednak wskazane powyżej przykłady pozwalają przypuszczać, że projektodawcy w celu tzw. uszczelniania proponują regulacje, które mają charakter wyłącznie odstraszający, a nie rzeczywiście zapobiegający unikaniu podatkowania. Dodatkowo należy się spodziewać wszczęcia postępowania Komisji Europejskiej, bowiem regulacje te nie tylko, że naruszają dyrektywę ATAD, ale zasady regulujące swobodę przepływu osób i kapitału w Unii Europejskiej.

Autor: prof. Adam Mariański, partner w Mariański Group