Estoński CIT a raportowanie JPK_ST_KR

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej nie dał się przekonać podatnikowi do możliwości zastosowania określonych uproszczeń w raportowaniu JPK_ST_KR. Podstawa przyjęta przez organ w ramach wydawania interpretacji, z uwagi na rozstrzygnięcie częściowo negatywne dla podatnika, rodzi także pytanie o możliwość utrzymania tego rozstrzygnięcia (i podobnych) przed sądem administracyjnym - piszą Bartłomiej Hadrian i Ignacy Czapla z Deloitte.

25 maja 2026 r. dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną (nr 0111-KDIB2-1.4010.80.2026.1.ED) dotyczącą ustalenia prawidłowego sposobu wypełnienia pól przy przekazaniu prowadzonych ksiąg rachunkowych (JPK_ST_KR) przez podatnika estońskiego CIT. Organ nie dał się przekonać podatnikowi do możliwości zastosowania określonych uproszczeń w raportowaniu JPK_ST_KR. Podstawa przyjęta przez organ w ramach wydawania interpretacji, z uwagi na rozstrzygnięcie częściowo negatywne dla podatnika, rodzi także pytanie o możliwość utrzymania tego rozstrzygnięcia (i podobnych) przed sądem administracyjnym.

Pytanie o pola w JPK_ST_KR

Z opisu stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego przedstawionego we wniosku wynikało, że spółka jest podatnikiem CIT (polskim rezydentem), która wybrała opodatkowanie dochodów osiągniętych z działalności gospodarczej w reżimie tzw. estońskiego CIT. Spółka zadała organowi pytanie o sposób wypełniania poszczególnych pól w ramach przekazania prowadzonych ksiąg rachunkowych na podstawie art. 9 ust. 1c ustawy o CIT, w części dotyczącej ewidencji środków trwałych (ŚT) oraz wartości niematerialnych i prawnych (WNiP) (schema JPK_ST_KR). Przedstawiła stanowisko, zgodnie z którym w ramach realizacji obowiązku ustawowego obowiązana jest wskazać w polach:

•  E_9_1 - "X - brak amortyzacji",
• E_10A, E_10B, E_11, E_12, E_13, E_14, E_15, E_16, E_18, E_19, E_20 - "0",
• E_17 - "X - brak odpisu".

Warto wyjaśnić, że struktura schemy JPK_ST_KR została skonstruowana w taki sposób, aby wykazać w niej szczegółowe dane dotyczące środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych w ewidencji podatnika, w ujęciu bilansowym oraz podatkowym, w ich pełnym “cyklu życia”, czyli od momentu ich nabycia aż do zbycia lub likwidacji. Pola schemy JPK_ST_KR, których dotyczyło pytanie spółki, służą zasadniczo przekazaniu informacji o amortyzacji składników majątku podatnika dla celów podatkowych. Zgodnie ze schemą opublikowaną we właściwym Biuletynie Informacji Publicznej oraz broszurą informacyjną MF dotyczącą struktury JPK_ST_KR (https://www.gov.pl/attachment/7fc72166-b1b1-4a07-bff6-e9eb16b11600), opisy pól będących przedmiotem interpretacji są następujące:

• E_9_1 - Metoda amortyzacji podatkowa,
• E_10A - Stawka amortyzacyjna podatkowa podstawowa (procentowa) wynikająca z wykazu stawek amortyzacyjnych,
• E_10B - Stawka amortyzacyjna podatkowa podstawowa (kwotowa), w tym wartość amortyzacji jednorazowej,
• E_11 - Stawka amortyzacyjna podatkowa po korekcie (procentowa). Stawka stosowana przez podatnika, jeżeli jest inna niż wynikająca z wykazu stawek amortyzacyjnych (E_10A),
• E_12 - Wartość początkowa podatkowa,
• E_13 - Zaktualizowana wartość początkowa podatkowa (art. 15 ust. 5 CIT lub art. 22o ust. 1 PIT),
• E_14 - Zaktualizowana kwota odpisów amortyzacyjnych podatkowa (art. 15 ust. 5 CIT lub art. 22o ust. 1 PIT),
• E_15 - Zmiana wartości początkowej podatkowej (z powodów innych niż na podstawie art. 15 ust. 5 CIT lub art. 22o ust. 1 PIT),
• E_16 - Kwota odpisów amortyzacyjnych wg stanu na ostatni dzień roku poprzedzającego rozpoczęcie ewidencji (art. 16g ust. 20–22 CIT, art. 22n ust. 5 PIT),
• E_17 - Częstotliwość odpisu,
• E_18 - Wysokość odpisu amortyzacyjnego podatkowego – niestanowiącego kosztu uzyskania przychodu dla danego roku podatkowego/obrotowego,
• E_19 - Suma odpisów amortyzacyjnych podatkowych dla danego roku podatkowego/obrotowego,
• E_20 - Suma odpisów amortyzacyjnych podatkowych narastająco w całym okresie amortyzacji.

Należy wskazać, że sposób uzupełniania większości ww. pól schemy stanowił przedmiot wypowiedzi MF w ramach sesji pytań i odpowiedzi (tzw. Q&A) publikowanych na stronie Ministerstwa Finansów (https://www.podatki.gov.pl/podatki-firmowe/jednolity-plik-kontrolny/jpk_pd/pytania-i-odpowiedzi-jpk_pd ), a konkretniej - w odpowiedzi na pytanie nr 137. Metodyka prezentacji danych przedstawiona w odpowiedzi MF zakłada w uproszczeniu, że ujęciu w schemie JPK_ST_KR podlegają określone dane o składnikach majątku przyjętych przez podatnika do używania przed okresem opodatkowania estońskim CIT.

Stanowisko spółki przedstawione w interpretacji było tylko częściowo zbieżne ze stanowiskiem MF przedstawionym w Q&A. Spółka i organ zgodziły się co do sposobu uzupełniania pól E_9_1, E_10B, E_11, E_17 oraz E_19, który został opisany przez spółkę w sposób zbieżny do metodyki zaprezentowanej w Q&A. Niemniej, w odniesieniu do pozostałych pól (E_12 - E_16, E_18 oraz E_20) stanowisko podatnika, w myśl którego pola te powinny być uzupełnione wartościami “0”, a więc inaczej niż odnoszą się do tego Q&A (poza polem E_18, które nie było przedmiotem rzeczonego Q&A), zostało uznane przez organ za nieprawidłowe.

W uzasadnieniu swojego stanowiska spółka wskazywała, że - w spornym zakresie - nie zgadza się z podejściem zaprezentowanym w Q&A nr 137, ponieważ w ramach jej rozliczenia podatkowego nie występują kategorie odnoszące się do podatkowego rozliczenia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, więc spółka nie może wykazać pozycji odnoszących się do ich amortyzacji podatkowej, a załącznik do ustawy o CIT zawierający wykaz stawek amortyzacyjnych jej nie obowiązuje. Spółka podnosiła, że co prawda mogłaby wskazać hipotetyczne wartości, które byłyby przyjmowane, gdyby stosowała ogólne zasady CIT, ale byłby to zabieg sztuczny, skutkujący niepotrzebnym nakładem administracyjnym na spółkę, a wartość informacyjna dla spółki lub kontrolujących byłaby pomijalna. Ponadto spółka twierdziła, w odniesieniu do pól E_12 oraz E_20, wskazywanie danych podatkowych nie ma żadnego uzasadnienia, ponieważ zrównanie amortyzacji podatkowej z rachunkową nastąpiło w wyniku tzw. korekty wstępnej.

Uzasadnienie organu do rozstrzygnięcia, choć przedstawione jako oparte na przepisach rozporządzenia z 16 sierpnia 2024 r. w sprawie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić prowadzone księgi rachunkowe podlegające przekazaniu na podstawie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. 2024 poz. 1314 z późn. zm.) (dalej: Rozporządzenie JPK CIT), odnosiło się jednocześnie do Broszury informacyjnej oraz - w warstwie merytorycznej - wprost do stanowiska przedstawionego Q&A nr 137. Organ, w części, w której uznał stanowisko wnioskodawcy (spółki-podatnika estońskiego CIT) za nieprawidłowe, wskazał, że:

• pole E_10A powinno zostać uzupełnione stawką wynikającą z ustawy o CIT (i załącznika do niej), a nie - jak chciał wnioskodawca - wartością “0”,
• pole E_12 powinno zostać uzupełnione - w przypadku środków trwałych / WNiP wprowadzonych do ewidencji przed przejściem na opodatkowanie estońskim CIT - aktualną na ostatni dzień roku poprzedzającego rozpoczęcie opodatkowania estońskim CIT wartością początkową, a w przypadku ŚT / WNiP przyjętych w trakcie okresu opodatkowania estońskim CIT - wartością “0”,
• pola E_13-E_16 powinny zostać uzupełnione wartościami inne niż “0”, w przypadkach gdy wypełnienie tych pól stanie się obowiązkowe (tj. dojdzie do ziszczenia się stanu faktycznego, do którego odwołują się opisy tych pól),
• pole E_20 powinno zostać uzupełnione analogicznie do pola E_12 tj. w przypadku środków trwałych / WNiP wprowadzonych do ewidencji przed przejściem na opodatkowanie estońskim CIT - aktualną na ostatni dzień roku poprzedzającego rozpoczęcie opodatkowania estońskim CIT sumą odpisów amortyzacyjnych podatkowych, a w przypadku ŚT / WNiP przyjętych w trakcie okresu opodatkowania estońskim CIT - wartością “0”.

Czy wytyczne MF są wiążące dla organów podatkowych

Komentowana interpretacja indywidualna zasługuje na uwagę, nie tylko dlatego, że jest jedną z pierwszych interpretacji dotyczących schemy JPK_ST_KR ani że dotyczy kwestii technicznego sposobu realizacji obowiązku przekazania ksiąg rachunkowych (w zakresie ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych) przez szczególną kategorię podatników - tj. podatników estońskiego CIT. Spór między wnioskodawcą a organem ogniskuje się bowiem na zagadnieniu, czy wytyczne Ministerstwa Finansów co do sposobu wykonania obowiązków z zakresu raportowania JPK_PD, przekazywane w formie publikowanych na stronie internetowej odpowiedzi na pytania (Q&A) oraz broszur informacyjnych, należy traktować jako wiążące - zarówno organy podatkowe, jak i podatników.

Z czysto formalnego punktu widzenia odpowiedź na tak postawione pytanie wydaje się, przynajmniej w pewnym zakresie, prosta. Q&A oraz broszury autorstwa Ministerstwa Finansów nie znajdują się w katalogu powszechnie wiążącego prawa, a zatem nie wiążą podatników, a także nie mogą stanowić podstawy wydania interpretacji indywidualnej. Otwarte pozostaje natomiast pytanie, czy dostępne publicznie Q&A / broszury nie zostały skierowane do podległych ministrowi finansów organów Krajowej Administracji Skarbowej np. w formie wewnętrznych materiałów informacyjnych lub innej formy aktu wewnętrznego. Wówczas, mimo braku formalnego umocowania w przepisach prawa, mogłyby one nabrać charakteru soft-law i pośrednio wpływać na prawa i obowiązki jednostek, w tym podatników.

Problematyczne w komentowanej sytuacji jest również to, że administracja podatkowa, mimo że dysponuje instrumentami prawnymi o charakterze soft-law (taki charakter mają np. objaśnienia podatkowe lub interpretacje ogólne), nie korzysta z nich w przypadku obowiązków związanych z raportowaniami JPK_PD. Nie wchodząc zbyt głęboko w szczegóły uzasadnienia takiego stanu rzeczy, należy zauważyć, że jednym z powodów może być to, że rozporządzenia dotyczące tych obowiązków (Dz.U.2024.1314 oraz Dz.U.2025.1311) dotyczą wyłącznie dodatkowych danych, o które należy uzupełnić księgi podlegające przekazaniu na podstawie art. 9 ust. 1c ustawy o CIT oraz art. 24a ust. 1e ustawy o PIT. Pozostała część danych - tych, które nie są danymi dodatkowymi w rozumieniu tych przepisów - pozostaje poza zakresem regulacji ww. rozporządzeń. Innymi słowy, można twierdzić, że nie istnieje akt prawny dotyczący większości danych, które należy przekazać w strukturach JPK_PD. Za taki akt można oczywiście próbować uznawać ustawę o rachunkowości, która określa ogólne zasady prowadzenia ksiąg rachunkowych, lub ustawę o CIT czy ustawę o PIT, w zakresie “podatkowych“ części schem, jednak sama struktura schem czy wymogi poszczególnych pól zostały zaprezentowane podatnikom w Biuletynie Informacji Publicznej, nie zaś w akcie powszechnie obowiązującego prawa. Skoro takiego aktu brak, lub co najmniej można powziąć wątpliwości, czy istniejące regulacje są przepisami prawa podatkowego dotyczącymi JPK_PD, to nie jest możliwe tłumaczenie ich w formie objaśnień podatkowych czy interpretacji ogólnych. To z kolei prowadzi do wydawania rozstrzygnięć takich, jak w komentowanym przypadku lub ewentualnie odmowy wydania interpretacji.

W komentowanej interpretacji Dyrektor KIS - odwołując się do treści Rozporządzenia JPK CIT - rozstrzyga kwestie dotyczące m.in. pól E_10A, E_12, E_13-E_16 oraz E_20, podczas gdy żadna z danych, których te pola dotyczą, nie jest wymieniona w tym rozporządzeniu. Dodatkowo, opiera się on na treści broszury informacyjnej dotyczącej struktury JPK_ST_KR, powielając przy tym stanowisko Ministerstwa Finansów z Q&A, mimo braku wyraźnej podstawy prawnej do budowania argumentacji w oparciu o te dwa źródła. Wprawdzie z podobnymi sytuacjami mieliśmy już wielokrotnie do czynienia, m.in. w stanowiskach organów podatkowych powszechne są bowiem odwołania np. do komentarza do Modelowej Konwencji OECD czy też projektów objaśnień podatkowych, które również nie stanowią źródeł prawa, to jednak takie przypadki z reguły były oparte o referencję do dokumentu, który dotyczy obowiązujących przepisów (np. w przypadku komentarza - Modelowej Konwencji Podatkowej w zakresie podatku od dochodu i majątku / umów o unikaniu podwójnego opodatkowania opartych o tę konwencję) i stanowiły element wykładni. W sytuacji komentowanej zasadnicza część kwestii spornych wydaje się pozostawać poza zakresem regulacji jakiegokolwiek aktu prawnego (przynajmniej wprost). Taki stan rzeczy jawi się jako wymagający poprawy. Biorąc pod uwagę planowane przesunięcie raportowania JPK_ST_KR (projekt rozporządzenia w tej sprawie jest datowany na 10 sierpnia 2026 r.), a także możliwe zaskarżenie komentowanej interpretacji indywidualnej i możliwość uzyskania głosu sądu administracyjnego w tej sprawie przed upływem terminu raportowania, nie można wykluczyć wprowadzenia zmian w podejściu administracji skarbowej w zakresie sposobu przekazywania podatnikom stanowiska i wyjaśnień w zakresie JPK_PD.

Autor: Bartłomiej Hadrian, doradca podatkowy nr 13258, Deloitte

Ignacy Czapla, doradca podatkowy nr 15112, Deloitte