Czy są kosztem podatkowym niespłacone należności w przypadku śmierci dłużnika, jeśli spadkobiercy odrzucili spadek?
Jeżeli tak, to czy odpis aktu zgonu podatnika i akty notarialne o odrzuceniu spadku przez spadkobierców będą wystarczającymi dokumentami dla zaksięgowania należności w podatkowe koszty uzyskania przychodów?
Czy może były jakieś interpretacje lub wyroki sądowe dotyczące tej kwestii?Podatnik może zaliczyć do kosztów uzyskania wierzytelność nieściągalną z powodu śmierci kontrahenta poprzez odpis aktualizacyjny.
Zgodnie z art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej u.p.d.o.f. - nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wierzytelności odpisanych jako nieściągalne, z wyjątkiem takich wierzytelności nieściągalnych, które uprzednio na podstawie art. 14 zostały zarachowane jako przychody należne i których nieściągalność została uprawdopodobniona. Za wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona, uważa się te wierzytelności, których nieściągalność została udokumentowana:
postanowieniem o nieściągalności, uznanym przez wierzyciela jako odpowiadające stanowi faktycznemu, wydanym przez właściwy organ postępowania egzekucyjnego, albo
postanowieniem sądu o:
oddaleniu wniosku o ogłoszenie upadłości obejmującej likwidację majątku, gdy majątek niewypłacalnego dłużnika nie wystarcza na zaspokojenie kosztów postępowania lub
umorzeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, gdy zachodzi okoliczność, o której mowa w lit. a), lub
ukończeniu postępowania upadłościowego obejmującego likwidację majątku, albo
protokołem sporządzonym przez podatnika, stwierdzającym, że przewidywane koszty procesowe i egzekucyjne związane z dochodzeniem wierzytelności byłyby równe albo wyższe od jej kwoty.
W myśl zaś art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Uprawdopodobnienie zachodzi w szczególności, gdy:
dłużnik został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została zasądzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika, na drodze powództwa sądowego.
Powyższe powoduje, iż w przepisach u.p.d.o.f. nie została wprost uregulowana sytuacja, gdy mamy do czynienia ze śmiercią kontrahenta. Inaczej jest w przypadku osób prawnych, gdzie zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 26a i ust. 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 z późn. zm.) nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów aktualizujących, z tym że kosztem uzyskania przychodów są odpisy aktualizujące wartość należności, określone w ustawie o rachunkowości, od tej części należności, która była uprzednio zaliczona do przychodów należnych, a ich nieściągalność została uprawdopodobniona. Nieściągalność wierzytelności uznaje się za uprawdopodobnioną w szczególności jeżeli:
dłużnik zmarł, został wykreślony z ewidencji działalności gospodarczej, postawiony w stan likwidacji lub została ogłoszona jego upadłość obejmująca likwidację majątku, albo
zostało wszczęte postępowanie upadłościowe z możliwością zawarcia układu w rozumieniu przepisów prawa upadłościowego i naprawczego lub na wniosek dłużnika zostało wszczęte postępowanie ugodowe w rozumieniu przepisów o restrukturyzacji finansowej przedsiębiorstw i banków, albo
wierzytelność została potwierdzona prawomocnym orzeczeniem sądu i skierowana na drogę postępowania egzekucyjnego, albo
wierzytelność jest kwestionowana przez dłużnika na drodze powództwa sądowego.
W przypadku osób prawnych należy zatem wykonać odpis aktualizacyjny i wykazać śmierć kontrahenta - wartość dokonanego odpisu będzie kosztem uzyskania przychodów.
U osób fizycznych nie powinno być wątpliwości w przypadku podatników prowadzących księgi rachunkowe. Mogą oni również sporządzić odpisy aktualizacyjne, a nieściągalność uprawdopodobnić śmiercią kontrahenta - co prawda zdarzenie takie nie zostało wymienione w katalogu ustawowym, ale katalog ustawowy jest katalogiem jedynie przykładowym, o czym świadczy użycie przez ustawodawcę zwrotu "w szczególności".
Problemem są osoby fizyczne prowadzące PKPiR - odpisy aktualizacyjne mają bowiem swoje źródło w przepisach ustawy o rachunkowości, a ta nie ma zastosowania do podatników prowadzących PKPiR. Stąd też prawo do dokonywania odpisów przez podatników nie prowadzących pełnej księgowości jest często kwestionowane. Należy jednak zauważyć, iż przepis art. 23 ust. 1 pkt 21 u.p.d.o.f. nie odnosi się wyłącznie do podatników prowadzących pełną księgowość, wobec czego należy dopuścić dokonywanie odpisów także przez podatników prowadzących PKPiR - potwierdzenie znaleźć można chociażby w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z 10 czerwca 2008 r. (ITPB1/415-168b/08/AT) czy interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z 26 sierpnia 2008 r., (IBPB1/415-537/08/AB).
Istotne jest jednak, aby odpisy te były dokonane zgodnie zasadami rachunkowymi.