Pytanie pochodzi z publikacji Vademecum Głównego Księgowego

Spółka ujęła w przychody bilansowe notę obciążeniową wystawioną dla dłużnika dotyczącą kosztów windykacji. Obecnie dłużnik jest w upadłości.

Czy notę można ująć w koszty podatkowe?

Odpowiedź:

Mając na uwadze względy celowościowe, koszty związane z egzekucją powinny być możliwe do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie bowiem wiążą się one z całokształtem działalności podatnika (przedsiębiorcy), warunkując często możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorcy i osiąganie przychodów. Obecnie obowiązujące przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych wywołują jednakże liczne wątpliwości co do możliwości zaliczania takich wydatków w koszty. Tym niemniej jednak, jak już wskazywano, wykształciła się praktyka uznająca zaliczanie takich wydatków w koszty za prawidłowe i uprawnione. Jest ona podtrzymywana w najnowszych pismach Ministerstwa Finansów.

Uzasadnienie:

Dla kosztów sądowych i przedsądowych, związanych z dochodzeniem roszczeń w drodze egzekucji zastosowanie znajduje ogólna reguła dotycząca kosztów uzyskania przychodu. Zgodnie bowiem z art. 22 ust. 1 ustawy z 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2016 r. poz. 2032 ze zm.) – u.p.d.o.f., i odpowiednio art. 15 ust. 1 ustawy z 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1888 ze zm.) – u.p.d.o.p., kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 u.p.d.o.f. (odpowiednio – w art. 16 u.p.d.o.p.). W przypadku tych ostatnich kosztów nie ma znaczenia celowość poniesienia wydatku, zaś liczy się jedynie to, czy określony wydatek został przez ustawę wskazany jako stanowiący albo jako niestanowiący kosztu uzyskania przychodu. Jedną z podstawowych przesłanek zaliczalności danego wydatku do kosztów uzyskania przychodu jest poniesienie tegoż wydatku w celu uzyskania przychodu. Powyższe oznacza, że dany wydatek powinien być ponoszony z myślą o osiągnięciu przychodów. W tym miejscu należy przypomnieć, że przychodami z działalności gospodarczej – z którymi najczęściej będą związane koszty procesu oraz koszty związane z egzekucją – są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane. Na drodze sądowej oraz egzekucyjnej dochodzi się także kwot należnych, które nie zostały jeszcze otrzymane. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się wprost do kosztów sądowych ponoszonych przez powoda (wierzyciela). Z kolei zgodnie z przepisem art. 23 ust. 1 pkt 14 u.p.d.o.f. (odpowiednio – art. 16 ust. 1 pkt 17 u.p.d.o.p.), nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kosztów egzekucyjnych związanych z niewykonaniem zobowiązań.  Koszty wierzyciela związane z egzekucją nie są bowiem „kosztami związanymi w niewykonaniem zobowiązań”. Kosztami egzekucyjnymi związanymi z niewykonaniem zobowiązań są tylko koszty występujące po stronie dłużnika. Koszty egzekucyjne, jakie ewentualnie uiszcza wierzyciel, nie są przez niego ponoszone w związku z niewykonaniem zobowiązania, lecz – co do zasady – w celu doprowadzenia do jego przymusowej realizacji. Tak więc kosztów sądowych oraz związanych z egzekucją, które występują po stronie wierzyciela, nie dotyczy żadna szczególna regulacja. Zastosowanie do nich znajdują ogólne reguły dotyczące zaliczania wydatków do kosztów. Trzeba tu podkreślić, iż wykształciła się i istnieje pewna praktyka dotycząca zaliczania do kosztów uzyskania przychodów wydatków związanych z dochodzeniem przez wierzyciela (powoda) kosztów związanych z dochodzeniem roszczeń na drodze sądowej oraz egzekucyjnej. Otóż są one uznawane za koszty uzyskania przychodu. Pogląd ten jest raczej jednolicie reprezentowany w doktrynie i praktyce. Tytułem przykładu można wskazać na fragment pisma ministerialnego, które wprawdzie dotyczyło podatników podatku dochodowego od osób prawnych, jednakże znajduje odpowiednie zastosowanie do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych. Zgodnie z nim: „W świetle przepisów art. 15 ust. 1 oraz – a contrario – art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, zaliczka na poczet kosztów egzekucji wszczętej wskutek nie wykonania przez dłużnika zobowiązań wobec wierzyciela, a należna komornikowi od wierzyciela na podstawie odrębnych przepisów – stanowi koszt uzyskania przychodu wierzyciela w dacie jego poniesienia. Zwrot wpłaconej wcześniej zaliczki w wyniku skutecznego zakończenia postępowania egzekucyjnego, przysługujący wierzycielowi na podstawie art. 770 Kodeksu postępowania cywilnego, powoduje powstanie u niego przychodu z tytułu zwrotu kwoty zaliczki. Przychód powstaje w momencie uprawomocnienia się postanowienia komornika o kosztach egzekucji” – zob. pismo Ministerstwa Finansów z 23.08.1994 r., PO 4/RN-722-635/94. Z kolei w orzeczeniu z 23.06.1999 r., I SA/Gd 1238/97, Naczelny Sąd Administracyjny wskazał: „W odniesieniu do drugiego zakwestionowanego wydatku z tytułu kosztów sądowych (egzekucyjnych) należy stwierdzić, że odmowa ich zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów nastąpiła z naruszeniem zarówno art. 23 ust. 1 pkt 14, jak i art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z literalnego brzmienia art. 23 ust. 1 pkt 14 tej ustawy (odpowiednio – art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych) wynika, że przepis ten ma zastosowanie do dłużników, a nie wierzycieli, na co wskazuje użyty w tekście przepisu zwrot „kosztów... związanych z niewykonaniem zobowiązań”. Za takim poglądem przemawia również dokonana przez Ministra Finansów interpretacja analogicznej treści przepisu art. 16 ust. 1 pkt 17 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Taka praktyka – na tle obecnie obowiązujących przepisów dotyczących kosztów uzyskania przychodu – wywołuje jednakże pewne wątpliwości. Jak już wskazywano, koszty sądowe oraz koszty związane z egzekucją powstają po stronie wierzyciela w związku z dochodzeniem przezeń wykonania należnego mu świadczenia ze strony dłużnika. Przychód – którego spełnienia domaga się wierzyciel – już istnieje. Jest już bowiem kwota należna. W istocie zatem działania wierzyciela nie zmierzają do uzyskania przychodu, bowiem ten już istnieje, już został uzyskany. Działaniom wierzyciela nie przyświeca więc cel uzyskania przychodów. Przychody te już zostały przecież uzyskane. Wierzyciel zmierza do ich otrzymania, wyegzekwowania. Ponadto wskazywano już, że w istocie nie można mówić o ponoszeniu kosztów sądowych i związanych z egzekucją, przynajmniej do czasu rozstrzygnięcia o tych kosztach przez sąd w prawomocnym postępowaniu kończącym postępowanie w sprawie. W przypadku kosztów sądowych – obecnie mniej dotyczy to kosztów związanych z egzekucją, gdyż, jak już wspominano, w chwili obecnej wierzyciele nie są obowiązani do ponoszenia kosztów zaliczek na poczet czynności egzekucyjnych – nie są więc one ponoszone, lecz wykładane przez wierzyciela. Wszelkiego rodzaju wydatki zwrotne – a do takich należą koszty sądowe oraz te koszty egzekucyjne, które wykłada wierzyciel – nie są uznawane za koszty uzyskania przychodu, gdyż nie są faktycznie ponoszone. Powstaje w tym momencie pytanie, czy nie można jednak uznać, że koszty egzekucyjne ponoszone przez wierzyciela (co dotyczyłoby jednak kosztów sądowych) stanowią koszty uzyskania przychodów, skoro przepisy art. 23 u.p.d.o.f. wyłączają od zaliczania do kosztów tylko takowe koszty występujące u dłużnika. Rzecz jednak w tym, że przepisy art. 23 u.p.d.o.f., stanowiące samodzielną podstawę zaliczania określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu, są jednocześnie przepisami o charakterze wyjątkowym. Warunkuje to zarazem określony sposób ich wykładni. Przede wszystkim nie można ich interpretować w sposób rozszerzający. Mając na uwadze względy celowościowe, koszty sądowe dochodzenia roszczeń oraz koszty związane z egzekucją powinny być możliwe do uwzględnienia po stronie kosztów uzyskania przychodów. Niewątpliwie bowiem wiążą się one z całokształtem działalności podatnika (przedsiębiorcy), warunkując często możliwość dalszego funkcjonowania przedsiębiorcy i osiąganie przezeń przychodów. Obecnie obowiązujące przepisy obu ustaw o podatkach dochodowych wywołują jednakże liczne wątpliwości co do możliwości zaliczania takich wydatków w koszty. Tym niemniej jednak, jak już wskazywano, wykształciła się (raczej jednolita) praktyka uznająca zaliczanie takich wydatków w koszty za prawidłowe i uprawnione. Jest ona podtrzymywana w najnowszych pismach Ministerstwa Finansów. Przykładowo w piśmie z 11.03.2004 r., PB3-530/8214-56/HR/04, „Biuletyn Skarbowy” 2004, nr 2, s. 23, stwierdzono m.in.: „Poniesione koszty windykacji należności mogą stanowić dla podatnika koszty uzyskania przychodów, o ile spełnione zostaną przestanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w szczególności, jeśli podatnik wykaże związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy poniesieniem kosztu i uzyskaniem przychodu, a poniesienie wydatku będzie uzasadnione i właściwie udokumentowane. W przypadku kosztów windykacji prowadzonej przez wyspecjalizowana firmę, wydatki te są związane z przychodami podatników, które stanowią dla nich przychody należne. Działania windykacyjne prowadzone przez firmy windykacyjne i związane z tym wydatki (koszty) mają związek z działalnością gospodarczą i pośrednio z osiąganymi przychodami”. 

Marek Jurek, autor współpracuje z publikacją Vademecum Głównego Księgowego

Odpowiedzi udzielono 4.05.2017 r.