Konsekwencje, jakie wywołuje na gruncie VAT wniesienie aportu omawia Tomasz Krywan w komentarzu opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego.
Wniesienie aportu jako czynność niepodlegająca opodatkowaniu VAT
Nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące co prawda takimi podatnikami, lecz niedziałające jako tacy podatnicy.
Wniesienie aportu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT także wtedy, gdy przedmiotem aportu jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. Wynika to z art. 6 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług - dalej u.p.t.u., który stanowi, że przepisów ustawy nie stosuje się, między innymi, do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa Przepisy u.p.t.u. nie definiują ani pojęcia przedsiębiorstwa. W związku z tym należy odwołać się do definicji przedsiębiorstwa obowiązującej na gruncie przepisów prawa cywilnego – pojęcie przedsiębiorstwa zostało zdefiniowane w art. 551 Kodeksu cywilnego. Jest nim zorganizowany zespół składników niematerialnych i materialnych przeznaczony do prowadzenia działalności gospodarczej (obejmujący w szczególności składniki wymienione w dalszej części tego przepisu). Od wniesienia jako aport przedsiębiorstwa odróżnić należy wniesienie jako aport poszczególnych składników majątkowych wchodzących w skład przedsiębiorstwa (np. wszystkich środków trwałych należących do przedsiębiorstwa). W takim przypadku wniesienie tych składników jako aport nie korzysta z wyłączenia od opodatkowania VAT na podstawie art. 6 pkt 1 u.p.t.u.
Natomiast pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa definiuje art. 2 pkt 27e u.p.t.u. Wynika z niego, że pod pojęciem zorganizowanej części przedsiębiorstwa rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
A zatem – jak czytamy w interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z 29 grudnia 2014 r., IPTPP2/443-783/14-2/AJB, „na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są łącznie następujące przesłanki:
- istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań,
- zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie,
- składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych,
- zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością organizacyjną i finansową z możliwością samodzielnego funkcjonowania w razie zaistnienia takiej potrzeby w obrocie gospodarczym".
W przypadkach, gdy wniesienie aportu nie stanowi czynności podlegającej opodatkowaniu VAT, czynność ta nie jest dokumentowana żadnym dokumentem VAT (w szczególności fakturą ani rachunkiem). Czynność ta nie jest również wykazywana w ewidencji VAT prowadzonej przez podmiot wnoszący aport oraz w składanych przez niego deklaracjach VAT-7/VAT-7K/VAT-7D.
W przypadkach takich na podatnikach wnoszących aport nie ciąży również obowiązek korekty podatku odliczonego. Obowiązek ewentualnej korekty ciąży w takich przypadkach – na podstawie art. 91 ust. 9 u.p.t.u. – na spółkach, do których aport jest wnoszony. Potwierdzają to organy podatkowe w udzielanych wyjaśnieniach, czego przykładem może być interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z 9 grudnia 2008 r., IPPP1/443-2055/08-2/PR. Czytamy w niej, że „zbycie przedsiębiorstwa w drodze aportu, na mocy art. 6 pkt 1 u.p.t.u., wyłączone jest spod działania ustawy o podatku od towarów i usług oraz nie wiąże się dla wnoszącego aport z obowiązkiem skorygowania podatku naliczonego, odliczonego w związku z nabyciem składników majątkowych. Nakłada jednak na nabywcę, jako beneficjenta praw i obowiązków zbywcy – obowiązek dokonywania stosownych korekt w zakresie podatku naliczonego, do których zobowiązany byłby zbywca z art. 91 ust. 9 u.p.t.u., zostanie przeniesiony na otrzymującego przedsiębiorstwo".
Wniesienie aportu jako czynność opodatkowana podatkiem VAT
W pozostałych przypadkach wniesienie aportu stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT (odpłatną dostawę towarów lub odpłatne świadczenie usługi). Zauważyć przy tym należy, że wniesienie aportu stanowi jedną czynność podlegającą opodatkowaniu tylko wówczas, gdy w ramach aportu wnoszony jest tylko jeden towar albo jedna usługa (wartość niematerialna i prawna). W przypadkach, gdy w ramach aportu wnoszona jest większa ilość towarów lub usług, dochodzi w istocie do wielu czynności podlegających opodatkowaniu VAT (tyle ile wnoszonych jest towarów i usług).
W przeszłości aporty były czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, lecz od tego podatku zwolnionymi. Zwolnienie to było jednak niezgodne z przepisami unijnymi, a w konsekwencji zostało zlikwidowane. Obecnie wkłady niepieniężne (aporty) wnoszone przez podatników do spółek prawa handlowego i cywilnego będą już wyłącznie opodatkowane (w zakresie w jakim będą wykonywane przez czynnych podatników VAT, działających w charakterze takich podatników), a ściślej – opodatkowane będą towary i usługi wnoszone w ramach aportów do spółek (według stawek właściwych dla tych towarów i usług.
Więcej na ten temat w komentarzu Tomasza Krywana "Aporty a VAT" opublikowanym w Vademecum Głównego Księgowego
| Dowiedz się więcej z książki | |
 |
VAT. Komentarz 2016
|