W jaki sposób firma prowadząca PKPiR powinna ujmować w kosztach wynagrodzenie z tytułu umowy o pracę?
 
Odpowiedź: podatnik ma obowiązek ująć wypłacone wynagrodzenia oraz składki ZUS w kosztach podatkowych w miesiącu, za który są one należne - jeżeli wypłacił je terminowo, lub pod datą zapłaty - jeżeli się spóźnił z płatnościami. Nie ma on możliwości wyboru daty ewidencjonowania tych wydatków w podatkowej księdze przychodów i rozchodów (tzn. nie może on wybierać między stosowaniem metody memoriałowej a metody kasowej).
Uzasadnienie: dla określenia momentu zarachowania w kosztach podatkowych listy płac oraz zapłaconych składek ZUS zastosowanie będzie miał art. 22 ust. 6ba, art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - dalej u.p.d.o.f. Analizując powyższy przepis okazuje się, że możemy mieć do czynienia z dwoma różnymi przypadkami ewidencjonowania wypłaty wynagrodzenia oraz składek ZUS:
1. Jeżeli podatnik wypłacił wynagrodzenia oraz zapłacił składki na ubezpieczenie społeczne w terminie wskazanym w przepisach prawa (wypłacił je/zapłacił terminowo)- ujmuje on poszczególne kwoty w rozliczeniu za ten miesiąc, za który wypłacone wynagrodzenia oraz składki ZUS są należne (metoda memoriałowa);
2. Jeżeli podatnik uchybił terminom wynikającym z przepisów- księguje on wynagrodzenia oraz składki ZUS w koszty podatkowe dopiero z momentem ich faktycznej zapłaty- art. 23 ust. 1 pkt 55 u.p.d.o.f. (metoda kasowa).
Zgodnie z art. 85 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. - Kodeks pracy wypłaty wynagrodzenia za pracę dokonuje się co najmniej raz w miesiącu, w stałym i ustalonym terminie. Wynagrodzenie płatne raz w miesiącu wypłaca się z dołu, niezwłocznie po ustaleniu jego pełnej wysokości, nie później niż w ciągu pierwszych 10 dni następnego miesiąca kalendarzowego. Termin wypłaty wynagrodzenia określa regulamin pracy (bądź układ zbiorowy pracy) lub pisemna informacja o warunkach zatrudnienia przekazywana pracownikowi- w przypadku tzw. małych pracodawców.
Stosownie do art. 47 ustawy z dnia 13 października 1998 r. o systemie ubezpieczeń społecznych płatnik składek zatrudniający pracowników, opłaca składki za dany miesiąc nie później niż do 15 dnia następnego miesiąca.
Należy mieć na uwadze, że w przypadku wynagrodzeń wypłacanych w miesiącu następnym (tj. do 10 dnia następnego miesiąca), aby móc rozliczyć składki ZUS w kosztach za miesiąc, za który należne są wynagrodzenia, konieczne jest ich opłacenie o miesiąc wcześniej niż wynika to ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych. Przykład: składki ZUS od wynagrodzeń za listopad, wypłacone zgodnie z przepisami dnia 10 grudnia, będą kosztem podatkowym listopada, jeżeli podatnik zapłaci je do dnia 15 grudnia (a nie 15 stycznia).
W związku z faktem, że przepisy odnoszące się do sposobu ujmowania w kosztach podatkowych postawionych do dyspozycji pracownika wynagrodzeń oraz zapłaconych od tych wynagrodzeń składek ZUS są przepisem szczególnym, uchylają stosowanie zasad ogólnych ujmowania w kosztach tych wydatków. Podatnik powinien się dostosować do dyspozycji wynikającej z przepisu i zastosować metodę memoriałową (jeśli wynagrodzenia wraz z narzutami zostały wypłacone/zapłacone terminowo) oraz metodę kasową (jeśli się z tymi płatnościami spóźnił). Ustawodawca nie dozwala określać we własnym zakresie momentu zaliczenia wynagrodzeń oraz składek ZUS do kosztów podatkowych.

Warto również pamiętać, że powyższe zasady rozliczania nie odnoszą się do umów cywilnoprawnych zawieranych przez pracodawcę. Wynagrodzenie z tytułu umowy zlecenia oraz składki ZUS od umowy zlecenia w części finansowanej przez zleceniodawcę zalicza się zawsze do kosztów uzyskania przychodów dopiero w dacie ich faktycznej zapłaty (kasowo).

Jolanta Kica