Jedną z czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest ustanowienie hipoteki (zob. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, tekst jedn.: Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 z późn. zm. – dalej u.p.c.c.). Hipoteka jest ograniczonym prawem rzeczowym (zob. art. 244 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny - tekst jedn.: Dz. U. z 2014 r. poz. 121 z późn. zm.), które regulują przepisy art. 65-112 ustawy z dnia 6 lipca 1982 r. o księgach wieczystych i hipotece – dalej u.k.w.h. Hipoteki są ustanawiane na nieruchomościach (stanowiąc ich obciążenie) w celu zabezpieczenia oznaczonej wierzytelności (np. z tytułu udzielonego kredytu lub pożyczki). Przedmiotem hipoteki, oprócz nieruchomości, mogą być ponadto: użytkowanie wieczyste (zob. art. 65 ust. 2 pkt 1 u.k.w.h.), spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu (zob. art. 65 ust. 2 pkt 2 u.k.w.h.) oraz wierzytelność zabezpieczona hipoteką (zob. art. 65 ust. 2 pkt 3 u.k.w.h.). Hipoteką może być również obciążona część ułamkowa nieruchomości, jeżeli stanowi udział współwłaściciela, oraz przysługujący współuprawnionemu udział we wspólności użytkowania wieczystego i spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu (zob. art. 65 ust. 3 u.k.w.h.).

Do powstania hipoteki niezbędna jest, co do zasady, zgoda dłużnika oraz wpis w księdze wieczystej danej nieruchomości. W księdze wieczystej hipotekę wpisuje się zawsze w dziale IV (jest to dział ksiąg wieczystych przeznaczony na wpisy hipotek).
Hipoteki – z punktu widzenia sposobu ich powstania – podzielić można na dwa rodzaje. Pierwszy rodzaj stanowią hipoteki umowne. Do 19 lutego 2011 r. istniały dwa rodzaje hipotek umownych – zwykłe (zabezpieczające konkretne, istniejące już roszczenia) oraz kaucyjne (zabezpieczenia roszczenia przyszłe lub roszczenia o niepewnej wysokości. Obecnie wszystkie hipoteki umowne mają kształt hipotek kaucyjnych (zob. art. 68 u.k.w.h.).
Drugi rodzaj hipotek stanowią hipoteki przymusowe. Ten rodzaj hipoteki powstaje wbrew woli dłużnika; hipotekę przymusową uzyskać może wierzyciel, którego wierzytelność jest stwierdzona tytułem wykonawczym (zob. art. 109 ust. 1 u.k.w.h.).
Tylko hipoteki umowne podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, gdyż tylko ustanowienie hipotek umownych stanowi czynność cywilnoprawną (hipoteka przymusowa powstaje na podstawie orzeczenia sądu lub, wyjątkowo, z mocy samego prawa). Potwierdziło to Ministerstwo Finansów w piśmie z dnia 12 maja 2004 r., LK-216/LM/BG/04, w którym czytamy, że „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega ustanowienie hipoteki wyłącznie wtedy, gdy stanowi ono czynność cywilnoprawną". Takie też jest stanowisko reprezentowane przez organy podatkowe (zob. przykładowo postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w Pruszczu Gdańskim z dnia 29 listopada 2006 r., DN/436-5/06).
Opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega każdorazowe ustanowienie hipoteki. Dotyczy to również sytuacji, gdy druga (czy kolejne) hipoteka służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. Jak orzekł WSA w Warszawie w wyroku z dnia 13 października 2009 r. (III SA/Wa 899/09), „opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega czynność ustanowienia hipoteki. Każdorazowo więc dokonanie tej czynności podlegać będzie opodatkowaniu. Nie ma przy tym znaczenia, że druga z kolei hipoteka służy zabezpieczeniu tej samej wierzytelności. Decyduje sam fakt jej ustanowienia".
W drodze umowy hipoteka może być ustanowiona może być przy tym nie tylko na jednej, ale także na dwóch lub więcej nieruchomościach. Takie hipoteki (hipoteki łączne umowne – zob. art. 76 ust. 3 u.k.w.h.) oczywiście również podlegają opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, przy czym wątpliwości do niedawna budziło to czy wówczas opodatkowaniu podlega ustanowienie jednej czy większej ilości hipotek (organy podatkowe oraz część sądów administracyjnych twierdziła, że w takich przypadkach opodatkowaniu podlega ustanowienie dwóch lub więcej hipotek – zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 21 czerwca 2011 r. - IPPB2/436-126/11-5/MZ czy wyrok WSA w Opolu z dnia 24 listopada 2011 r. - I SA/Op 341/11; większość sądów administracyjnych była jednak przeciwnego zdania – zob. przykładowo wyrok WSA w Gdańsku z dnia 20 listopada 2012 r. - I SA/Gd 872/12 czy wyrok WSA w Warszawie z dnia 28 listopada 2012 r. - III SA/Wa 817/12). Wątpliwość ta została rozstrzygnięta przez Naczelny Sąd Administracyjny, który w wyroku z dnia 14 marca 2014 r. (II FSK 683/12) orzekł, że „określenie »ustanowienie hipotek«, o którym mowa w art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. h) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych w związku z art. 6 ust. 1 pkt 10 tej ustawy obejmuje także »ustanowienie hipoteki łącznej umownej«, o której mowa w art. 76 ust. 3 ustawy z dnia 6 lipca 1082 r. o księgach wieczystych i hipotece, jako jednej hipoteki nawet gdyby obciążała ona więcej niż jedną nieruchomość".
Opodatkowaniu PCC podlegają również zmiany umów wymienionych w art. 1 ust. 1 pkt 1 u.p.c.c., jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych (zob. art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c.). Powoduje to, że opodatkowaniu PCC podlega również podwyższenie kwoty zabezpieczanej hipoteką wierzytelności. Opodatkowaniu PCC nie podlega natomiast podwyższenie samej tylko sumy pieniężnej, do której hipoteka zabezpiecza wierzytelność (analogicznie jak sprzed 20 lutego 2011 r. nie podlegało opodatkowaniu PCC podwyższenie maksymalnej kwoty zabezpieczanej hipoteką kaucyjną - zob. przykładowo interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 8 stycznia 2008 r., IBPB2/436-40/07/MZ). Więcej na temat podstawy opodatkowania przy ustanawianiu hipotek – zob. pkt 3 zatytułowany "Podstawa opodatkowania oraz stawka PCC".
(...)
Czytaj więcej: Kompas Księgowo-Kadrowy